HR, 07-03-2025, nr. 22/00294

Belanghebbende heeft op 20 februari 2018 een gebruikte personenauto (hierna: de personenauto) doen registreren in het Nederlandse kentekenregister. Met het oog op die registratie heeft zij op aangifte een bedrag van € 11.984 aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) voldaan. De personenauto is afkomstig uit een andere lidstaat van de Unie, waar deze op 28 februari 2017 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg.

De personenauto vertoonde meer dan normale gebruiksschade. Met het oog op het vaststellen van de verschuldigde bpm met inachtneming van een vermindering vanwege de gebruikte staat ervan, een en ander als bedoeld in artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Wet), heeft belanghebbende de taxatiewaarde van de personenauto doen bepalen door middel van taxatie als bedoeld in artikel 10, lid 8, van de Wet (hierna: de taxatiemethode). Zij heeft het daarvan opgemaakte taxatierapport bij de aangifte gevoegd. In dat taxatierapport is de taxatiewaarde van de personenauto bepaald door de handelsinkoopwaarde daarvan in onbeschadigde staat te verminderen met de geraamde kosten van herstel van de hiervoor bedoelde schade. Die handelsinkoopwaarde heeft de taxateur gesteld op de koerslijstwaarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die in Nederland in nieuwstaat is geregistreerd (de zogenoemde referentieauto), zoals die volgt uit de koerslijst van XRAY.

De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte een onderzoek naar de waarde van de personenauto doen uitvoeren door de dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ). Volgens het daarvan opgemaakte rapport was de schade zoals omschreven in het bij de aangifte gevoegde taxatierapport al deels hersteld toen DRZ de personenauto onderzocht. Daarom heeft DRZ de taxatiewaarde gecorrigeerd door de handelsinkoopwaarde van de personenauto in onbeschadigde staat zoals die uit de koerslijst van XRAY volgt, te verminderen met een lager bedrag aan herstelkosten dan het bedrag dat in het bij de aangifte gevoegde taxatierapport is vermeld. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek van DRZ heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat de taxatiewaarde van de personenauto, zoals berekend volgens het door belanghebbende bij de aangifte overgelegde taxatierapport, te laag is vastgesteld en als gevolg daarvan de hiervoor in 2.1 bedoelde vermindering van bpm te hoog. Om die reden heeft hij de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.

Na in aanmerking te hebben genomen hetgeen belanghebbende en de Inspecteur over en weer hadden gesteld en/of weersproken over de schade die de personenauto vertoonde en de invloed van het schadeverleden op de taxatiewaarde van de personenauto, heeft de Rechtbank die invloed in goede justitie vastgesteld en, uitgaande van de aldus door haar bepaalde taxatiewaarde, de afschrijving als bedoeld in artikel 10, leden 2 en 8, van de Wet bepaald. De Rechtbank heeft dienovereenkomstig de naheffingsaanslag verminderd.

In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de naheffingsaanslag zoals verminderd door de Rechtbank, nog steeds te hoog is. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat de taxatiewaarde van de personenauto lager is dan waarvan de Rechtbank is uitgegaan. Zij heeft daartoe onder meer, voor het eerst voor het Hof, het standpunt ingenomen dat voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van de personenauto in onbeschadigde staat moet worden uitgegaan van de handelsinkoopwaarde van een soortgelijke personenauto in onbeschadigde staat die voorkomt in de koerslijst van EurotaxGlass’s (hierna: de koerslijst van Eurotax), verminderd met het bedrag dat de Rechtbank ter zake van de schade aan de personenauto en het schadeverleden ervan in aanmerking heeft genomen. De koerslijst van Eurotax resulteert in een lagere handelsinkoopwaarde van de personenauto in onbeschadigde staat dan waarvan eerder in de procedure is uitgegaan, wanneer ook de waardevermindering van 15 procent in aanmerking wordt genomen vanwege de in die koerslijst opgenomen mogelijkheid om bij de waardebepaling rekening te houden met de factoren ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’. Belanghebbende heeft daarbij gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1783 (hierna: het arrest van 15 november 2019).

De Inspecteur heeft – ter weerspreking van dit standpunt van belanghebbende – erop gewezen dat in de koerslijst van Eurotax sinds 4 oktober 2021 een disclaimer is opgenomen waaruit blijkt dat de vermindering van 15 procent niet zonder meer kan worden toegepast. EurotaxGlass’s is inmiddels van mening, zo voerde de Inspecteur aan, dat het gebruik van deze correctiefactoren gegrond moet zijn en door de gebruiker zelf moet worden bewezen. DRZ heeft een dergelijke correctie voor de personenauto niet aannemelijk geacht, aldus de Inspecteur.

Het Hof heeft het hiervoor in 2.5.1 weergegeven standpunt van belanghebbende over de waardevermindering met 15 procent verworpen. Gelet op de inmiddels gehanteerde disclaimer is het Hof van oordeel dat met ingang van 4 oktober 2021, in afwijking van het arrest van 15 november 2019, niet meer van een aftrek ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’ kan worden uitgegaan zonder daarvoor een onderbouwing voor het individuele geval te geven. Weliswaar heeft belanghebbende ter zitting gemotiveerd uiteengezet waar deze aftrek in het algemeen op ziet, maar een onderbouwing voor de aftrek in het geval van belanghebbende is daarmee niet gegeven. Het Hof heeft daarom geen aanleiding gezien enige aftrek ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’ in aanmerking te nemen.

De klacht richt zich tegen de hiervoor in 2.6 weergegeven oordelen van het Hof. Betoogd wordt dat het Hof zijn beslissing had moeten baseren op de feiten en omstandigheden en het geldende recht ten tijde van het belastbare feit (20 februari 2018) en ten onrechte een waardevermindering wegens de ‘marktsituatie’ en de ‘marktsituatie handelaar’ niet meer heeft toegestaan. Volgens de klacht, die daartoe verwijst naar het arrest van 15 november 2019, berusten die oordelen op een onjuiste rechtsopvatting. Uitgaande van de waardevermindering vanwege schade en de waardevermindering vanwege het schadeverleden van de personenauto waarvan het Hof in navolging van de Rechtbank is uitgegaan, had het Hof voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van de personenauto in onbeschadigde staat moeten uitgaan van de koerslijst van Eurotax zoals die gold ten tijde van het belastbare feit. Aangezien die koerslijst op dat moment nog voorzag in een correctie ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’, mag belanghebbende die waardeverminderende factoren toepassen zonder daarvoor nader bewijs te leveren, aldus de klacht.

Bij de beoordeling van de klacht wordt het volgende vooropgesteld.

De taxatiemethode als bedoeld in artikel 10, lid 8, van de Wet moet worden uitgevoerd met inachtneming van de voorwaarden als bedoeld in artikel 10, lid 9, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 4, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Uitvoeringsregeling) en bijlage I bij de Uitvoeringsregeling. De taxatiemethode houdt in dat de handelsinkoopwaarde van het desbetreffende gebruikte motorrijtuig wordt gebaseerd op een verklaring van een onafhankelijke, erkende taxateur dat de in het taxatierapport opgegeven waarde door hem naar waarheid is vastgesteld aan de hand van een gedegen fysieke opname van het motorrijtuig, onder vermelding van datum, begin- en eindtijd van deze fysieke opname en naam, adres en woonplaats van degene die de taxatie feitelijk heeft verricht.

Bij toepassing van de taxatiemethode kan die taxateur als referentie voor het bepalen van de taxatiewaarde van het gebruikte motorrijtuig in kwestie mede gebruik maken van de handelsinkoopwaarde van een vergelijkbaar motorrijtuig in gebruikte staat zoals opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst. In dat geval is de in een koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De getaxeerde waarde zal dan van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. Dergelijke kenmerken en eigenschappen leiden tot een bij de taxatie in aanmerking te nemen verschil ten opzichte van de koerslijstwaarde voor zover zij in die waarde niet of niet volledig zijn verdisconteerd. De invloed van dergelijke kenmerken en eigenschappen kan zowel waardedrukkend als waardeverhogend zijn.2.

Artikel 10, lid 9, van de Wet bepaalt dat bij de aangifte een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid van dat artikel. Bij gebruikmaking van de taxatiemethode bestaan de hiervoor bedoelde gegevens uit de gegevens zoals vastgelegd in een taxatierapport dat voldoet aan de voorwaarden vermeld in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling en bijlage I bij de Uitvoeringsregeling. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd.Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur alsnog zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.

Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis ervan strekt artikel 10, lid 9, van de Wet ertoe dat bij de aangifte een realistisch afschrijvingspercentage wordt toegepast op basis van de forfaitaire tabel, een koerslijst of een solide taxatie, en te voorkomen dat in de bezwaar- en/of beroepsfase alsnog een hogere afschrijving wordt geclaimd aan de hand van gegevens die bij de oorspronkelijke aangifte niet zijn gebruikt. Binnen de opzet van de heffing van bpm is het niet mogelijk een dergelijke claim achteraf te beoordelen op juistheid, omdat de auto inmiddels in gebruik is genomen en uit het zicht van de inspecteur is. Bovendien zou het achteraf schouwen van de auto volgens de wetgever geen zin meer hebben aangezien de afschrijving op het moment van registratie bepalend is en niet de afschrijving op een later tijdstip. Daarbij is opgemerkt dat dit ook geldt voor gegevens die “bij de aangifte niet zijn gebruikt maar zich wellicht wel ergens in of tussen de overgelegde stukken bevonden”.3.

Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte voor de bpm ervoor kiest om de handelsinkoopwaarde van een personenauto te bepalen met gebruikmaking van de taxatiemethode, rust, in het geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, op de belastingplichtige de last de feiten aannemelijk te maken die meebrengen (a) dat de taxatiemethode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van de taxatiemethode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.4.Deze bewijslast(verdeling) heeft betrekking op alle bij vaststelling van de taxatiewaarde in aanmerking genomen gegevens.Deze bewijslast(verdeling) geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige die heeft gekozen voor gebruikmaking van de taxatiemethode, rechtsmiddelen aanwendt tegen een door hem op aangifte voldaan bedrag aan bpm, maar ook indien hij rechtsmiddelen aanwendt tegen een hem opgelegde naheffingsaanslag.

Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat in het bij de aangifte gevoegde taxatierapport is uitgegaan van onvolledige, onjuiste of verkeerde gegevens en dat dit taxatierapport daarom in zoverre niet bruikbaar is, kan hij een naheffingsaanslag opleggen die – rekening houdend met de wel bruikbare gegevens uit dat taxatierapport – is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde. Die taxatiewaarde kan de belastingplichtige in bezwaar en zo nodig in rechte betwisten. Dan geldt dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.

Indien de rechter in een geval waarin de taxatiemethode van toepassing is, tot het oordeel komt dat zowel de door de belanghebbende als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorvoertuig niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving ervan, moet die rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering.5.

In dit geval heeft belanghebbende volgens haar aangifte de verschuldigde bpm berekend met gebruikmaking van een taxatierapport van een door haar ingeschakelde onafhankelijke en erkende taxateur die de taxatiewaarde van de personenauto op de voet van artikel 10, lid 8, van de Wet heeft geschat, met gebruikmaking van onder meer gegevens, ontleend aan de koerslijst van XRAY. Aangenomen moet dus worden dat die taxateur – als onafhankelijk en erkend deskundige – rekening heeft gehouden met alle relevante waardedrukkende en waardeverhogende factoren. De Inspecteur heeft de gegevens, voor zover ontleend aan de koerslijst van XRAY, niet betwist en is daarvan bij het opleggen van de naheffingsaanslag uitgegaan. Ook de Rechtbank heeft bij het in goede justitie vaststellen van de taxatiewaarde (zie hiervoor in 2.4) deze gegevens van XRAY tot uitgangspunt genomen.

Aangezien belanghebbende meende dat de Rechtbank de taxatiewaarde te hoog heeft vastgesteld, moest zij, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.6 en 3.2.7 is overwogen, bewijzen dat de Rechtbank de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat bij die vaststelling de waardeverminderende factoren ‘marktsituatie’ en ‘marktsituatie handelaar’, zoals vermeld in de koerslijst van Eurotax, in haar geval in aanmerking moeten worden genomen. Zoals hiervoor in 2.6 weergegeven, heeft het Hof dit standpunt niet gehonoreerd, omdat belanghebbende weliswaar gemotiveerd heeft uiteengezet waar deze aftrek in het algemeen op ziet, maar daarmee niet een onderbouwing voor de aftrek voor haar geval heeft gegeven.In de hiervoor in 2.6 weergegeven oordelen van het Hof liggen besloten de oordelen dat belanghebbende in hoger beroep moet bewijzen dat de taxatiewaarde als geheel genomen, zoals door de Rechtbank in goede justitie vastgesteld (zie hiervoor in 2.4), te hoog is, en dat belanghebbende in dat bewijs niet is geslaagd. Die oordelen van het Hof geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Daarop stuit de klacht af.

Belanghebbende heeft in cassatie, met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:422, ook het standpunt ingenomen dat indien de hiervoor in 3.1 bedoelde klacht niet tot cassatie leidt, zij de handelsinkoopwaarde van de personenauto bepaald wil hebben met toepassing van de koerslijstmethode als bedoeld in artikel 10, lid 7, van de Wet. De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat dit standpunt niet al voor het Hof naar voren is gebracht. Aangezien de toepasbaarheid van de koerslijstmethode een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is, kan dit standpunt niet tot cassatie leiden.