Hof Arnhem-Leeuwarden, 26-09-2023, nr. 22/244

Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur zijn standpunt dat sprake is van een voertuig met essentiële gebreken in de zin van artikel 8, lid 3, van de Uitvoeringsregeling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven. Gelet hierop en op het feit dat de auto als zodanig niet voorkomt op een koerslijst, gaan partijen terecht ervan uit dat het bedrag aan bpm mag worden berekend met inachtneming van een afschrijving en dat die afschrijving mag worden bepaald aan de hand van een taxatierapport. Stelplicht en bewijslast met betrekking tot de omvang van die afschrijving rusten op de belastingplichtige, ook indien de bpm wordt geheven door middel van een naheffingsaanslag.1.

De taxateur van belanghebbende heeft voor het berekenen van de afschrijving een handelsinkoopwaarde voor de auto bepaald in twee stappen. Ten eerste heeft hij de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat bepaald aan de hand van vier referentieauto’s (zie 2.4 en 2.5). Ten tweede heeft hij een bedrag aan schade bepaald dat daarop in mindering moet komen. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat hij de uitkomst van het taxatierapport weliswaar nog steeds onderschrijft, maar dat hij zich niet (langer) kan verenigen met de gehanteerde stappen. Daarbij heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat een handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 32.786 voor de auto veel te hoog is en ten onrechte is bepaald aan de hand van referentieauto’s die in een geheel andere, veel duurdere klasse thuishoren wat betreft de kwaliteit van de materialen en bouw. Belanghebbende heeft verder ter zitting betoogd dat dit niveauverschil tussen de auto en de referentieauto’s voor de taxateur aanleiding is geweest om een deel - de omvang heeft belanghebbende in het midden gelaten - fictieve kosten als meer dan normale gebruiksschade te presenteren om dit niveauverschil te compenseren. In zoverre moet dat bedrag aan schade als ‘compensatiekosten’ worden gezien. Daarbij heeft belanghebbende bijvoorbeeld erop gewezen dat de velgen van de auto van veel mindere kwaliteit zijn dan de velgen van de referentieauto’s en dat hiervoor dus een correctie op de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat moest worden aangebracht. In hoger beroep bepleit belanghebbende kortom dat, zo niet toch al op basis van het taxatierapport moet worden geoordeeld dat de afschrijving niet te hoog is, dit in ieder geval ook kan worden afgeleid uit (i) het eigen aankoopcijfer van € 8.000 (zie 2.1) plus de daadwerkelijke verbouwingskosten van ongeveer hetzelfde bedrag en (ii) de koerslijst van de auto als bestelbus (zie 2.6).

De Inspecteur betoogt onder meer dat zowel de taxateur van belanghebbende als die van DRZ, deskundig is en dat beiden uitgaan van een handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van € 32.786, zodat het Hof dat ook moet doen. Verder heeft de Inspecteur gemotiveerd betwist dat van meer dan normale gebruiksschade sprake is en heeft hij gesteld dat om verschillende redenen het taxatierapport op dit punt onbetrouwbaar is.

Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende verdedigde handelsinkoopwaarde van de auto niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving. Daartoe overweegt het Hof dat het taxatierapport in belangrijke mate is gebaseerd op feitelijk onjuiste uitgangspunten. Het Hof komt tot dit oordeel op basis van hetgeen belanghebbende hierover zelf heeft verklaard zoals weergegeven in 4.2. Daaraan heeft belanghebbende ter zitting van het Hof onder meer nog toegevoegd dat op het moment van de aangifte en de hertaxatie door DRZ, anders dan het taxatierapport vermeldt, de navigatie van de auto niet kapot was en de zijspiegel ook niet. Belanghebbende heeft ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat de conclusie van het rapport niettemin juist is. De verwijzing naar de eigen aankoopprijs acht het Hof daarvoor onvoldoende redengevend, omdat deze prijs niet is gerealiseerd op de Nederlandse markt en omdat belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt wat de staat van de auto bij de aankoop was. Ook de verwijzing naar de in 2.6 genoemde koerslijst maakt dat niet anders. Belanghebbende heeft namelijk niet inzichtelijk gemaakt welke waardeverminderingen en/of waardevermeerderingen in aanmerking moeten worden genomen wanneer de auto wordt vergeleken met een bestelbus van hetzelfde merk en type en dezelfde overige kenmerken zoals leeftijd en kilometrage. De blote stelling dat de waarde door de eigen verbouwing amper is toegenomen, acht het Hof onvoldoende.

Nu belanghebbende de omvang van de door hem bepleite afschrijving niet aannemelijk maakt, ziet het Hof zich voor de vraag gesteld welke bewijsrechtelijke consequenties het hieraan moet verbinden. In dat kader acht het Hof overweging 4.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 20222.(hierna: het arrest van 20 mei 2022) van belang. Die overweging luidt voor zover relevant:

“Indien de rechter in een geval waarin de taxatiemethode van toepassing is, tot het oordeel komt dat zowel de door de belanghebbende als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorvoertuig niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving ervan, moet die rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen.”

Partijen twisten over de betekenis van het arrest van 20 mei 2022. Ook het Hof acht in redelijkheid twee interpretaties van dit arrest mogelijk.

In de eerste plaats zou uit dit arrest kunnen worden afgeleid dat, omdat belanghebbende niet slaagt in zijn bewijslast, de Inspecteur vervolgens bewijsrechtelijk aan zet is. Indien de Inspecteur er ook niet in slaagt de door hem verdedigde handelsinkoopwaarde – dat wil zeggen: de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat minus eventuele waardeverminderende factoren zoals schade – aannemelijk te maken, zou in die lezing het arrest van 20 mei 2022 vervolgens meebrengen dat het Hof die waarde in goede justitie moet vaststellen. Deze lezing komt erop neer dat voortaan in bpm-zaken waarin de taxatiemethode van toepassing is, in wezen dezelfde bewijslastverdeling geldt als in WOZzaken.3.Deze lezing geeft onder meer het hof ’sHertogenbosch aan het arrest van 20 mei 2022.4.

In de tweede plaats acht het Hof eveneens verdedigbaar dat het arrest van 20 mei 2022 beperkter moet worden uitgelegd. Gelet op de (bijzondere) omstandigheid dat de in dat arrest aan de orde zijnde kampeerauto’s als zodanig niet voorkwamen in een koerslijst en dat het daarom voor beide partijen in die procedure uiterst moeilijk zal zijn geweest de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat met voldoende zekerheid vast te stellen, heeft de Hoge Raad in deze lezing slechts willen toestaan dat die handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat zo nodig in goede justitie wordt vastgesteld. Omdat deze moeilijkheid zich in het algemeen niet voordoet bij het bepalen van waardeverminderende factoren zoals eventuele schade, blijft in zoverre de bewijslast uitsluitend op de belanghebbende rusten en wordt in zoverre aan een oordeel in goede justitie niet toegekomen. Van deze lezing lijkt het hof Den Haag uit te gaan.5.

Steun voor de in 4.7.1 bedoelde lezing van het arrest van 20 mei 2022 vindt het Hof ten eerste in de tekst van dat arrest. In overweging 4.3.3 heeft de Hoge Raad het over de “handelsinkoopwaarde”. Daarbij maakt de Hoge Raad geen onderscheid tussen de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat en waardeverminderende factoren zoals eventuele schade. Bevestiging van de juistheid van deze letterlijke lezing vindt het Hof in het gegeven dat de Hoge Raad eerder in het arrest wel uitdrukkelijk spreekt van de handelsinkoopwaarde “in onbeschadigde staat” wanneer hij daarop doelt, zie rechtsoverweging 3.1.2. Verder volgt uit hetgeen de Hoge Raad in 2.1.3, laatste alinea, 3.1.2 en 4.3.1 van het arrest van 20 mei 2022 heeft geoordeeld dat na verwijzing niet nog slechts de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van de daar aan de orde zijnde voertuigen moest worden vastgesteld, maar dat ook nog moest worden geoordeeld over bepaalde mogelijk waardeverminderende factoren, zoals in die zaak het verhuurverleden. Ook in dat licht had het voor de hand gelegen dat de Hoge Raad zich in 4.3.3 uitdrukkelijk had beperkt tot de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat en zonder overige waardeverminderende factoren, als hij dat had bedoeld.

In aanvulling op het voorgaande kan erop worden gewezen dat de Hoge Raad ook eerder niet principieel afwijzend heeft geoordeeld over vaststelling van de handelsinkoopwaarde (inclusief eventuele schade) in goede justitie.6.

Verder geldt dat artikel 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 geen onderscheid maakt tussen de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat en schade, maar slechts het oog heeft op de taxatiewaarde en de afschrijving. In zoverre ligt het ook niet voor de hand dat uit deze bepaling een bewijslastverdeling voortvloeit die dat onderscheid wel aanbrengt.

Het Hof merkt tot slot op dat bpm-procedures waarin de taxatiemethode van toepassing is in die zin vergelijkbaar zijn met WOZ-procedures dat in beide gevallen de waarde van een zaak moet worden vastgesteld op basis van doorgaans een aantal relevante feiten en omstandigheden waarvan de invloed op die waarde slechts met beperkte zekerheid kan worden bepaald. In beide type procedures geldt dat redelijkerwijs niet van partijen, en evenmin van de rechter, kan worden verlangd dat zij aannemelijk maken, respectievelijk dat hij aannemelijk acht dat de desbetreffende zaak exact een bepaalde waarde heeft. In beide soorten procedures komt het ook regelmatig voor dat de waarde van de zaak ergens tussen de door partijen bepleite waarden ligt. Toegespitst op onderhavige procedure is het bijvoorbeeld niet realistisch te oordelen dat belanghebbende de door hem bepleite handelsinkoopwaarde van € 13.680 niet aannemelijk maakt, maar dat hij wel een handelsinkoopwaarde van bijvoorbeeld € 15.000 aannemelijk maakt, doch weer niet een handelsinkoopwaarde van € 14.999. Dat geldt zowel indien de onzekerheid over de waarde het gevolg is van debat over de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat, als wanneer zij het gevolg is van een geschil over schade. Nu die bewijsproblematiek in WOZ-procedures waar nodig het hoofd wordt geboden met een oordeel in goede justitie, ligt het voor de hand dat ook te doen in bpm-procedures waarin de taxatiemethode van toepassing is. Daarbij wijst het Hof erop dat ook in bpmprocedures volgens vaste jurisprudentie, en ook met inachtneming van artikel 110 VWEU, kan worden gewerkt met een reële schatting.7.

Tegen de in 4.7.1 en dus vóór de in 4.7.2 bedoelde lezing pleit dat eerstgenoemde lezing een ingrijpende breuk zou betekenen met het vaste uitgangspunt van de Hoge Raad in bpmzaken dat bij het bepalen van de afschrijving (de stelplicht en) de bewijslast bij de belanghebbende ligt (liggen) en het algemene uitgangspunt in het (fiscale) procesrecht dat de bewijslast, wanneer een partij daarin niet slaagt, als regel niet verspringt naar de wederpartij. Het had voor de hand gelegen dat de Hoge Raad een dergelijke breuk, als hij die heeft beoogd, uitdrukkelijk had benoemd, maar dat heeft hij niet gedaan. Hij heeft integendeel in overwegingen 3.2.2 tot en met 3.2.7 van het arrest van 20 mei 2022 uitgebreid gemotiveerd dat de bewijslast niet op de inspecteur, maar op de belanghebbende rust en ook na het arrest van 20 mei 2022 lijkt de Hoge Raad daarvan, in het bijzonder waar het gaat om het vaststellen van schade, uit te blijven gaan.8.

Eveneens vóór de in 4.7.2 bedoelde lezing pleit dat in bijlage I van de Uitvoeringsregeling onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds “de handelsinkoopwaarde” en anderzijds waardeverminderende elementen. Die bijlage lijkt dus niet ervan uit te gaan dat de handelsinkoopwaarde reeds het bedrag aan schade omvat, maar dat schade juist nog op die waarde in mindering moet worden gebracht om tot de taxatiewaarde te komen. Lezing van het arrest van 20 mei 2022 tegen de achtergrond van de Uitvoeringsregeling pleit dus ervoor dat waar de Hoge Raad “handelsinkoopwaarde” schrijft, eigenlijk “handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat” moet worden gelezen.

Het Hof is alles afwegend van oordeel dat de in 4.7.2 bedoelde opvatting voor juist moet worden gehouden. Naar het oordeel van het Hof kan een breuk met het systeem van de bewijslastverdeling bij bpm-zaken zoals bedoeld in 4.9.1 niet worden aanvaard zonder dat de Hoge Raad expliciet overweegt dat hij dat beoogt. Daarbij kent het Hof veel gewicht toe aan het gegeven dat de Hoge Raad het doorgaans expliciet benoemt als hij omgaat9.en dat dit redelijkerwijs ook mag worden verwacht van een cassatierechter. Dat betekent dat de Inspecteur, in een zaak als hier waarin de taxatiemethode wordt toegepast omdat de auto niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst, slechts aan zet is bewijs te leveren van de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat. Gelet op het feit dat in de naheffingsaanslag is uitgegaan van een afschrijvingspercentage van 71% en van afwezigheid van enige schade en dat dit percentage correspondeert met een handelsinkoopwaarde van € 27.527, moet de Inspecteur die waarde aannemelijk maken. Slaagt hij daarin niet, dan zal het Hof slechts de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat in goede justitie bepalen. Vervolgens komt dan nog de vraag aan de orde of en zo ja, in hoeverre belanghebbende de door hem bepleite schade aannemelijk heeft gemaakt. Voor het antwoord op die vraag ligt de bewijslast uitsluitend bij belanghebbende en wordt aan een oordeel in goede justitie niet toegekomen.

Naar het oordeel van het Hof slaagt de Inspecteur niet in zijn bewijslast. Anders dan door verwijzing naar het taxatierapport van belanghebbende heeft de Inspecteur niet inzichtelijk gemaakt dat en waarom de uit professioneel gebouwde kampeerauto’s afgeleide handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat zonder nadere correctie eveneens bruikbaar is voor de auto van belanghebbende. Dat geldt ook wanneer rekening wordt gehouden met het verschil tussen enerzijds de gehanteerde en te bewijzen handelsinkoopwaarde van € 27.527 en anderzijds de bepleite handelsinkoopwaarde van € 32.786. De Inspecteur heeft slechts in algemene zin gesteld dat zelfbouw waardeverminderend of waardevermeerderend kan zijn ten opzichte van fabrieksbouw. Dat de eigen taxateur van belanghebbende het bedrag van € 32.786 als uitgangspunt heeft gehanteerd – waarvan belanghebbende zelf uitdrukkelijk afstand heeft genomen - doet aan het voorgaande niet af, omdat die keuze niet los kan worden gezien van de overige keuzes in het taxatierapport van belanghebbende.

Nu beide partijen niet slagen in de op hen rustende bewijslast, zal het Hof de handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat van de auto, rekening houdend met alles wat hiervoor is overwogen, in goede justitie vaststellen op € 25.000.

Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat op deze handelsinkoopwaarde in onbeschadigde staat nog enig bedrag aan meer dan normale gebruiksschade in mindering moet komen. Voor zover gelet op wat in 4.4 is overwogen al acht zou kunnen worden geslagen op de in het taxatierapport opgevoerde schadeposten, heeft belanghebbende met dat rapport, zijn verklaringen en de foto’s die tot het dossier behoren niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normale gebruiksschade. Ter zitting heeft belanghebbende uitdrukkelijk gewezen op verkleuring van en vlekken op de bekleding van de stoelen en op schade op de achterbumper. Daarover overweegt het Hof dat weliswaar op beide punten enige beschadiging is te zien, maar dat deze schade naar het oordeel van het Hof hoort bij een auto met een leeftijd en kilometrage (128.358) zoals die van belanghebbende.

Aangezien, gelet op de conclusies van de Inspecteur in de gronden van zijn hogerberoepschrift, niet in geschil is dat van een historische nieuwprijs van € 94.922 moet worden uitgegaan, is de afschrijving afgerond 74%. De bruto bpm is € 13.254. Dat betekent dat de verschuldigde bpm na afschrijving € 3.446 is. Op dat bedrag moet nog een extra leeftijdskorting worden toegepast, die het Hof op € 395 zal stellen. Deze extra leeftijdskorting acht het Hof zeker niet te laag en is conform het standpunt van de Inspecteur. In aanmerking genomen dat belanghebbende al € 1.909 aan bpm heeft voldaan, moet de naheffingsaanslag worden vastgesteld op € 1.142.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.