HR, 03-10-2025, nr. 22/00425, nr. 23/02908, nr. 23/02909, nr. 22/01741, nr. 22/02805, nr. 23/02911, nr. 22/03099

Inleiding

Deze conclusie gaat primair over de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt. Bij de conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik de herleidingsmethode bespreek.

Bij toepassing van deze methode herleidt belanghebbende het herrekende bruto bpm-bedrag voor de referentieauto uit een historische koerslijst dan wel uit het kentekenregister. Vervolgens past zij de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de herrekende bruto bpm. Belanghebbende voert aan dat deze methode aansluit bij de systematiek voor de teruggaaf van bpm in uitvoersituaties. Uit de teruggaafsystematiek valt naar haar mening het bedrag aan rest-bpm af te leiden dat nog rust op soortgelijke voertuigen op het moment van uitvoer.

Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van 53 personenauto’s. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de herleidingsmethode. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank het gebruik van de herleidingsmethode verworpen. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de wettelijk toegestane methoden en verplicht art. 110 VWEU niet tot aanvaarding van de methode van belanghebbende. De herrekende bruto bpm is een rekenkundig herleid bedrag en vormt niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, aldus het Hof. De herrekende bruto bpm kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU aan te tonen.

In cassatie stelt belanghebbende zes middelen voor. Middel 1 betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen. Middel 2 voert aan dat de naheffingsaanslag tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van bpm-teruggaaf bij export van enkele auto’s geen rekening is gehouden met de naheffing. Middel 3 betoogt dat het Hof de nieuwprijs van een aantal auto’s op onjuiste wijze heeft vastgesteld. Middel 4 voert aan dat belanghebbende de Scandinavische rekenmethode mag toepassen voor het berekenen van de CO2-uitstoot van een Maserati GranTourismo. Middel 5 betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende de koerslijst X-RAY niet mag toepassen voor het bepalen van de afschrijving voor een Citroën Grand C4. Tot slot betoogt middel 6 dat het Hof de proceskostenvergoeding op een verkeerd bedrag heeft vastgesteld.

Opbouw conclusie

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik achtereenvolgens de zes middelen.

Conclusie herleidingsmethode

Ik kom tot de slotsom dat het Hof de herleidingsmethode terecht heeft verworpen. De methode sluit niet aan bij de wettelijke systematiek voor het berekenen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. De herrekende bruto bpm speelt daarnaast geen rol bij het berekenen van deze vermindering.

De bepleite analogie met de teruggaafsituatie gaat niet op. De regeling voor teruggaaf van bpm houdt geen verband met de heffing van bpm. Deze regeling kan niet worden gebruikt om met succes een schending van art. 110 VWEU te bepleiten, aangezien de teruggaafregeling niet valt binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Het teruggaafbedrag behelst ook niet een zodanig nauwkeurige weergave van het bedrag aan rest-bpm dat nog rust op de auto waarvoor de teruggaaf wordt verleend, dat dit bedrag kan dienen als maatstaf voor de bpm-vermindering bij invoer. Middel 1 faalt.

Conclusie overige middelen

Middel 2 faalt ook. De Wet BPM biedt geen mogelijkheid het geheven bpm-bedrag tijdsevenredig te verminderen in verband met een teruggaaf in verband met de uitvoer van het voertuig op een later tijdstip. Voorts kan belanghebbende niet met succes betogen dat zij voor de Maserati GranTourismo gebruik mag maken van de Scandinavische rekenmethode, zodat ook middel 4 faalt.

Het Hof oordeelt op goede gronden dat belanghebbende de koerslijst X-RAY niet kan toepassen. Dit heeft tot gevolg dat zowel middel 3 als middel 5 faalt.

Middel 6 slaagt wel. Het Hof had bij het vaststellen van de proceskostenvergoeding punt 1 van onderdeel B1 Bpb buiten toepassing moeten laten en een waarde per punt van € 759 moeten hanteren. Het beroep in cassatie is alleen om die reden gegrond.

De feiten

Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan voor in totaal 53 auto’s. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangiften zeven naheffingsaanslagen opgelegd voor deze auto’s. Bij zes van deze aanslagen is gelijktijdig belastingrente in rekening gebracht.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslagen. De Inspecteur is in de uitspraken op bezwaar deels tegemoetgekomen aan het bezwaar van belanghebbende en heeft de naheffingsaanslagen verminderd. De Inspecteur heeft de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en proceskostenvergoedingen toegekend.

De Rechtbank1.

Belanghebbende komt tegen de uitspraken op bezwaar in beroep bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft zeven uitspraken gedaan. Ik bespreek de uitspraken van de Rechtbank hierna voor zover van belang in cassatie.

Belanghebbende bepleit primair toepassing van de ‘herleidingsmethode’ voor de heffing van bpm ter zake van ingevoerde tweedehands auto’s. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel. De Rechtbank verwerpt de toepassing van deze methode, onder verwijzing naar haar eerdere uitspraken.2.

Voorts betoogt belanghebbende dat de verschuldigde bpm voor bepaalde auto’s moet worden verlaagd in verband met de latere uitvoer van deze auto’s. De Rechtbank verwerpt ook dit betoog, aangezien de teruggaaf van bpm bij uitvoer volgens de Rechtbank losstaat van de heffing van bpm bij invoer.

Voor een aantal auto’s is in geschil of een beroep kan worden gedaan op de koerslijst X-RAY. De Rechtbank oordeelt dat deze koerslijst niet kan worden gebruikt. Zij overweegt dat de koerslijsten niet de datum vermelden waarop ze zijn opgemaakt. Voorts is naar het oordeel van de Rechtbank op de koerslijst niet inzichtelijk gemaakt hoe de catalogusprijs en de opties zijn samengesteld, aangezien de koerslijsten hiervoor slechts totaalbedragen bevatten. De Rechtbank overweegt dat het kennelijk wel mogelijk was een volledige koerslijst van X-RAY te produceren, waarop alle opties staan vermeld. Naar haar oordeel had het op de weg van belanghebbende gelegen deze volledige koerslijst over te leggen, wanneer zij zich daarop had wensen te beroepen.

Tot slot betoogt belanghebbende dat de CO2-uitstoot van de Maserati GranTourismo kan worden vastgesteld volgens de Scandinavische rekenmethode.3.Tussen partijen is niet in geschil dat deze auto een CO2-uitstoot heeft van 360 gram per kilometer, hetgeen blijkt uit het certificaat van overeenstemming (CVO) dat de Inspecteur heeft overgelegd. Belanghebbende stelt dat soortgelijke auto’s zijn geregistreerd die op basis van de Scandinavische rekenmethode in de heffing worden betrokken. De Rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in een arrest van 3 april 20204.heeft geoordeeld dat de enkele omstandigheid dat bij de registratie van andere auto’s van hetzelfde merk, type en uitvoering een lagere CO2-uitstoot in aanmerking is genomen, niet betekent dat art. 110 VWEU is geschonden. De Rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat dit arrest alleen van toepassing is op vergelijkbare auto’s en niet op soortgelijke auto’s, zoals belanghebbende stelt. Nu voor onderhavige auto een CVO als bedoeld in art. 6a(a) Uitv.reg. BPM is overgelegd, staat de hierop vermelde CO2-uitstoot van 360 gram per kilometer naar het oordeel van de Rechtbank vast.

Het Hof5.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Voor zover van belang in cassatie oordeelt het Hof als volgt.

Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite herleidingsmethode. In de eerste plaats acht het Hof de methode in strijd met het wettelijke systeem van art. 9 en 10 Wet BPM.6.De (herrekende) bruto bpm van de referentieauto speelt geen enkele rol bij het berekenen van de bpm-vermindering, aldus het Hof. Het wettelijke systeem is volgens het Hof ook niet in strijd met art. 110 VWEU. De verwijzing naar de in het kentekenregister opgenomen (herrekende) bruto bpm kan belanghebbende op dit punt niet baten. Dit betreft immers niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar is vaak een rekenkundig herleid bedrag dat niet kan worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU aan te tonen. Ten overvloede volgt het Hof de Inspecteur ook in diens stelling dat de door belanghebbende overgelegde voorbeelden te veel verschillen van de door haar ingevoerde auto’s om te kunnen kwalificeren als soortgelijk.

Het Hof verwerpt voorts de stelling van belanghebbende dat voor de afschrijving van een aantal auto’s gebruik kan worden gemaakt van de koerslijst X-RAY. Het Hof oordeelt dat belanghebbende voor deze auto’s geen actuele en controleerbare koerslijst X-RAY heeft overgelegd. Ook volgt naar het oordeel van het Hof niet uit art. 8(4)a Uitv.reg. BPM dat een belastingplichtige passages aan verschillende koerslijsten kan ontlenen en de aldus verkregen collage als één koerslijst kan gebruiken om de handelskoopwaarde te onderbouwen. Volgens het Hof dient een belastingplichtige gebruik te maken van een relevante passage uit één koerslijst, zonder gebruik te maken van andere koerslijsten als invulhulp.

Het Hof volgt belanghebbende niet in haar stelling dat voor een aantal auto’s rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat deze auto’s op een later tijdstip zijn uitgevoerd. Volgens het Hof hoeft in een procedure over de bij invoer geheven bpm geen rekening te worden gehouden met het bedrag van de bpm-teruggaaf bij uitvoer.

Belanghebbende betoogt met betrekking tot een aantal auto’s dat de Rechtbank de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld. Het Hof verwerpt ook dit betoog. Volgens het Hof baseert belanghebbende haar berekening van de nieuwprijs op de koerslijst X-RAY, waarover het Hof eerder oordeelde dat deze koerslijsten in het onderhavige geval niet kunnen dienen als onderbouwing voor de bpm-vermindering.

Over de CO2-uitstoot van de Maserati GranTourismo overweegt het Hof dat de CO2-uitstoot een objectieve en meetbare eigenschap van een auto is. Voor de onderhavige auto is de CO2-uitstoot in het kentekenregister vastgesteld op 360 gram per kilometer, welke uitstoot ook volgt uit het CVO. Een auto met een dergelijke CO2-uitstoot bevat naar het oordeel van het Hof deels andere eigenschappen dan een auto met een afwijkende CO2-uitstoot. De auto’s zijn niet soortgelijk, aldus het Hof. De stelling dat de nieuwprijs voor de Maserati onjuist is vastgesteld, verwerpt het Hof eveneens onder verwijzing naar de koerslijst Eurotax en de koerslijst AutotelexPro die belanghebbende bij de aangifte heeft gevoegd.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende komt in cassatie met zes middelen.

Middel 1 betoogt dat het Hof art. 110 VWEU heeft geschonden, omdat het de herleidingsmethode heeft verworpen. Het middel voert aan dat belanghebbende heeft aangetoond dat er in Nederland soortgelijke voertuigen zijn waarin een lager bedrag aan bpm is vervat dan is nageheven, zodat de naheffingsaanslag in strijd met art. 110 VWEU is opgelegd. Het Hof is ten onrechte niet nagegaan of de referentieauto’s soortgelijk zijn aan de onderwerpelijke auto’s en of die laatste aan een hogere heffing worden onderworpen.

Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van BPM-teruggaaf bij export van twee auto’s geen rekening is gehouden met de naheffing. Het middel voert aan dat de Inspecteur daardoor ongerechtvaardigd wordt verrijkt.

Voor zes auto’s voert middel 3 aan dat het Hof de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld dan wel het door belanghebbende aangevoerde betoog hierover ten onrechte buiten beschouwing heeft gelaten.

Middel 4 betoogt dat belanghebbende de Scandinavische rekenmethode mag toepassen voor het berekenen van de CO2-uitstoot van de Maserati GranTourismo, omdat dit gunstiger uitpakt dan de CO2-uitstoot van 360 gram per kilometer die volgt uit het CVO voor deze auto. Het middel voert voorts aan dat belanghebbende voor een geslaagd beroep op art. 110 VWEU, niet aannemelijk hoeft te maken dat sprake is van een referentieauto met een lagere CO2-uitstoot. In plaats daarvan volstaat de constatering dat het wettelijke systeem zodanig is ingericht dat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat een auto zwaarder wordt belast in relatie tot de belasting die nog rust op een referentieauto.

Middel 5 bestrijdt het oordeel van het Hof dat belanghebbende voor de Citroën Grand C4 geen gebruik mag maken van de koerslijst X-RAY.

Middel 6 betoogt dat het Hof de proceskostenvergoeding onjuist heeft berekend.

Verweerschrift

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft verweer gevoerd. Met betrekking tot middel 1 voert de Staatssecretaris aan dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toelaatbare verminderingsmethoden. Daarnaast is de huidige wettelijke regeling niet in strijd met art. 110 VWEU, aldus de Staatssecretaris.

De Staatssecretaris bestrijdt het betoog van belanghebbende dat het bpm-bedrag voor een aantal auto’s tijdsevenredig moet worden verminderd vanwege de latere export van deze auto’s (middel 2). Volgens de Staatssecretaris hoeft bij de bpm-heffing bij invoer van gebruikte voertuigen geen rekening te worden gehouden met een eventuele latere teruggaaf bij uitvoer.

Met betrekking tot middel 3 voert de Staatssecretaris aan dat het Hof wel degelijk is ingegaan op de stelling van belanghebbende betreffende de nieuwprijs van een aantal auto’s. Volgens de Staatssecretaris dient bij het gebruik van de koerslijstmethode voor het bepalen van de bpm-vermindering, zowel de handelsinkoopwaarde als de historische nieuwprijs te volgen uit dezelfde koerslijst. Nu belanghebbende de nieuwprijs wenst te baseren op een andere koerslijst, kan zij niet in haar stelling worden gevolgd. Subsidiair merkt de Staatssecretaris op dat belanghebbende de bpm-vermindering op basis van de door haar bepleite nieuwprijzen ook niet aannemelijk heeft gemaakt.

De Staatssecretaris merkt over middel 4 op dat de CO2-uitstoot van de Maserati vaststaat, nu deze is gebaseerd op een door de Inspecteur voor de Rechtbank ingebracht CVO.

De Staatssecretaris acht de koerslijst X-RAY niet bruikbaar voor het vaststellen van de bpm-vermindering, overeenkomstig het oordeel van het Hof (middel 5).

Tot slot deelt de Staatssecretaris de in middel 6 vervatte stelling dat het Hof de proceskostenvergoeding verkeerd heeft berekend. Voor zover de Hoge Raad dit middel gegrond verklaard, is de Staatssecretaris van mening dat voor de proceskostenvergoeding voor de cassatieprocedure, wegingsfactor 0,25 (zeer licht) toegepast dient te worden.

Middel 1 (herleidingsmethode)

Belanghebbende heeft de bpm-vermindering voor een aantal auto’s bepaald aan de hand van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.

Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite methode. Volgens het Hof is de methode in strijd met het wettelijke systeem voor de vermindering van de bpm. Het wettelijke systeem is volgens het Hof ook niet in strijd met art. 110 VWEU. De herrekende bruto bpm betreft immers niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar is vaak een rekenkundig herleid bedrag dat niet kan worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU aan te tonen.

Het middel richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Het betoogt dat de herrekende bruto bpm een belangrijke positie inneemt binnen de Wet BPM. Door de afschrijving te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm handelt belanghebbende geheel in lijn met het systeem van de wet, aldus het middel. Voorts leidt verwerping van de herleidingsmethode volgens het middel tot schending van art. 110 VWEU, doordat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke binnenlandse voertuigen.

Middel 1 faalt op de gronden als uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt terecht dat de herleidingsmethode niet behoort tot de toegestane wettelijke methoden voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad.7.De omstandigheid dat het bedrag van de herrekende bruto bpm een rol speelt binnen (en buiten8.) het wettelijke systeem van de bpm, brengt niet mee dat dit bedrag ook gebruikt kan worden om ten behoeve van de heffing van bpm de waardevermindering te berekenen. De herleidingsmethode sluit dus niet aan bij het wettelijke systeem van de bpm.9.

Ook toont het gebruik van de herleidingsmethode niet aan dat het Nederlandse wettelijke systeem in strijd is met art. 110 VWEU.10.Als uitgangspunt geldt dat het bedrag aan rest-bpm na registratie van een personenauto in gelijke mate daalt als de waarde in het economisch verkeer van die auto.11.De herleidingsmethode strookt niet met dit uitgangspunt, aangezien deze methode geen rekening houdt met de daadwerkelijke waardedaling van het referentievoertuig. Ook biedt het bedrag van op de voet van art. 14a Wet BPM bepaalde bpm-teruggaaf, waarvan de herleidingsmethode ook gebruikt maakt, niet een zodanig nauwkeurige weergave van de rest-bpm die nog drukt op een referentieauto, dat dit bedrag kan worden gebruikt om de bpm-heffing op een lager bedrag vast te stellen bij de registratie van soortgelijke gebruikte voertuigen.12.

Middel 2 (tijdsevenredige vermindering)

Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van BPM-teruggaaf geen rekening is gehouden met de naheffing. Enkele auto’s zijn op enig moment na het doen van aangifte geëxporteerd. In verband met de export van de auto’s is een teruggaaf verleend ter grootte van een percentage van het belastingbedrag dat belanghebbende op aangifte heeft voldaan. Bij deze teruggaaf is geen rekening gehouden met de bpm die nadien van belanghebbende is nageheven. Het middel betoogt dat de Inspecteur onder deze omstandigheden ongerechtvaardigd wordt verrijkt.

Middel 2 heeft dezelfde strekking als middel 4 in de zaak met nummer 22/03099. Voor een uitgebreide bespreking van het middel verwijs ik naar de conclusie in die zaak. Ik volsta hier met een samenvatting. De Wet BPM biedt niet de mogelijkheid bij de heffing van bpm rekening te houden met (een aanspraak op) uitbetaling van een bedrag aan bpm bij een beëindiging van de tenaamstelling van een motorrijtuig op een later tijdstip. Het Unierecht verplicht ook niet hiertoe. Middel 2 faalt ook.

Middel 3 (nieuwprijs)

Middel 3 betoogt dat het Hof de nieuwprijs onjuist heeft vastgesteld, dan wel de door belanghebbende hierover ingebrachte stelling buiten beschouwing heeft gelaten.

Het Hof verwerpt de stelling dat de nieuwprijs onjuist is vastgesteld. Volgens het Hof baseert belanghebbende haar berekening van de nieuwprijs op de koerslijst X-RAY. Het Hof heeft de toepassing van deze koerslijsten verworpen. Naar het oordeel van het Hof zijn de koerslijsten niet actueel en niet controleerbaar. Het is voor het Hof niet duidelijk geworden hoe de koerslijsten X-RAY voor de onderhavige auto’s tot stand zijn gekomen. Het Hof maakt uit art. 8(4)a Uitv.reg. BPM op dat een relevante passage uit één complete koerslijst moet dienen als onderbouwing voor de afschrijving. Belanghebbende kan de passage niet aan verschillende koerslijsten ontlenen, aldus het Hof.

Op grond van art. 10(9) Wet BPM dient een belastingplichtige bij de aangifte opgaaf te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. In het geval de koerslijstmethode wordt toegepast voor het bepalen van de afschrijving, dient de opgaaf te bestaan uit een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst. Dit is geregeld in art. 8(4) Uitv.reg. BPM. Deze bepaling luidt:

“4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:

a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of

(…)

Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a.”

De laatste volzin van art. 8(4) Uitv.reg. BPM bepaalt dat bij het doen van de opgaaf slechts gegevens mogen worden gebruikt die volgen uit één koerslijst. Dit onderdeel is bij een besluit van 21 december 2012 ingevoegd in de Uitvoeringsregeling.13.De toelichting op dit besluit luidt als volgt:

“De verschillende in de handel toegepaste koerslijsten kennen elk hun eigen systematiek, waarbij verschillen bestaan tussen de factoren die apart kunnen worden meegenomen en de weging van die factoren. Hoewel de aldus bepaalde waarde van een gebruikte auto in beginsel steeds de inkoopwaarde zou moeten benaderen die in de praktijk voor een vergelijkbare auto wordt gerealiseerd, zal in de regel de waarde voor een specifieke gebruikte auto per koerslijst wat verschillen, omdat deze waarde langs verschillende wegen kan worden vastgesteld. Bij de aangifte mag de koerslijst worden gebruikt die het hoogste afschrijvingspercentage oplevert en daarmee resulteert in het laagste BPM-bedrag. In de praktijk komt het echter voor dat gegevens van verschillende koerslijsten worden gemengd om tot een hogere afschrijving te komen. Voor elk element dat volgens één of meer koerslijsten apart in aanmerking kan worden genomen, wordt dan een vermindering toegepast aan de hand van de koerslijst die op dat punt de hoogste deelafschrijving oplevert. Daarmee is geen sprake meer van de waardering van de auto, maar van een waarde vastgesteld met behulp van een fictief, gecalculeerd afschrijvingspercentage welke waarde niet strookt met de werkelijke inkoopwaarde die in de praktijk voor vergelijkbare auto’s wordt gerealiseerd.

Ter vermijding van onduidelijkheid op dit punt is in genoemd vierde lid opgenomen dat bij de opgaaf slechts gebruik mag worden gemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst. In die koerslijst ontbrekende gegevens mogen uiteraard worden aangevuld. Dat geldt dus ook wanneer de individuele afschrijving wordt vastgesteld aan de hand van een taxatierapport waarvoor mede gebruik is gemaakt van gegevens uit zo’n koerslijst.”

Het Hof oordeelt dat op grond van art. 8(4) Uitv.reg. BPM, de opgaaf dient te bestaan uit een verwijzing naar een relevante passage uit één koerslijst. Dit oordeel is juist. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat de koerslijst X-RAY, waarnaar belanghebbende verwijst, bestaat uit een collage van meerdere koerslijsten. Het Hof oordeelt mede op basis hiervan dat de koerslijst X-RAY niet kan dienen ter onderbouwing van de afschrijving. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige is dit oordeel ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Ten aanzien van de nieuwprijs van de desbetreffende auto’s overweegt het Hof vervolgens dat de door belanghebbende bepleite nieuwprijzen zijn gebaseerd op de koerslijst X-RAY. Nu deze koerslijst niet kan dienen ter onderbouwing van de afschrijving (4.12), verwerpt het Hof de hieruit volgende nieuwprijzen.14.Dit oordeel getuigt evenmin van een onjuiste rechtsopvatting en is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. In zoverre faalt middel 3.

Middel 3 voert nog aan dat onbegrijpelijk is dat het Hof oordeelt dat de verwerping van koerslijst X-RAY tot gevolg heeft dat de door belanghebbende bepleite nieuwprijs eveneens moet worden verworpen. Volgens het middel wordt de koerslijst X-RAY slechts gebruikt om de handelsinkoopwaarde te onderbouwen en houdt deze koerslijst geen verband met de nieuwprijs.

Op dit laatste onderdeel van middel 3 ben ik uitvoerig ingegaan bij de bespreking van middel 6 in mijn de conclusie in de zaak 22/03099. Ik verwijs naar 4.64 tot 4.74 van die conclusie en volsta met de volgende opmerkingen. Wanneer een belastingplichtige voor de bpm-vermindering gebruik maakt van de koerslijstmethode, wordt de afschrijving bepaald door de historische nieuwprijs af te zetten tegen de handelsinkoopwaarde. De historische nieuwprijs en handelsinkoopwaarde dienen betrekking te hebben op dezelfde referentieauto. Voorts dient de belastingplichtige de historische nieuwprijs en handelsinkoopwaarde te gebruiken die volgen uit de koerslijst op basis waarvan de afschrijving van de referentieauto wordt bepaald. Het middel miskent het voorgaande. Ook in zoverre faalt middel 3.

Middel 4 (Scandinavische rekenmethode)

Over de CO2-uitstoot van de Maserati GranTourismo overweegt het Hof dat de CO2-uitstoot een objectieve en meetbare eigenschap van een auto is. Voor de onderhavige auto is de CO2-uitstoot in het kentekenregister vastgesteld op 360 gram per kilometer, welke uitstoot ook volgt uit het CVO. Volgens het Hof bevat een auto met een dergelijke CO2-uitstoot deels andere eigenschappen dan een auto met een afwijkende CO2-uitstoot. De auto’s zijn niet soortgelijk, aldus het Hof.

Het middel komt niet op tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake is van soortgelijke voertuigen. Het betoogt dat belanghebbende niet aannemelijk hoeft te maken dat sprake is van een soortgelijke auto met een lagere CO2-uitstoot. Volgens het middel volstaat de constatering dat het wettelijke systeem zodanig is ingericht dat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat een auto zwaarder wordt belast in relatie tot de belasting die nog rust op een referentieauto.

Op het voorgaande betoog ben ik uitvoerig ingegaan bij de bespreking van middel 5 in mijn conclusie in de zaak 22/03099. Ik verwijs naar 4.38 tot 4.41 van die conclusie. Anders dan het middel bepleit, volstaat niet de theoretische mogelijkheid dat eerder een soortgelijk voertuig is geregistreerd op basis van een lagere CO2-uitstoot. Voor een geslaagd beroep op art. 110 VWEU dient een belastingplichtige aannemelijk te maken dat een lager bedrag aan rest-bpm rust op soortgelijke voertuigen, waarbij het verschil in rest bpm is terug te voeren op de lagere CO2-uitstoot. Nu het Hof – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld dat geen sprake is van soortgelijke voertuigen, slaagt het beroep van belanghebbende op toepassing van een lagere CO2-uitstoot niet. Middel 4 faalt.

Middel 5 (toepassing koerslijst X-RAY)

Middel 5 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de koerslijst X-RAY niet kan worden gebruikt. Bij de bespreking van middel 3 kwam ik tot de slotsom dat het oordeel van het Hof op dit punt juist is (4.12). Middel 5 faalt.

Middel 6 (proceskostenvergoeding hoger beroep)

Middel 6 voert aan dat het Hof de proceskostenvergoeding onjuist heeft berekend.

Het Hof heeft voor de proceskostenvergoeding een waarde per punt toegekend van € 541. Het Hof deed uitspraak op 14 april 2022. Op deze datum luidde onderdeel B van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) als volgt:

“B. Waarde per punt

B1. Beroep en hoger beroep

1. 1 punt = € 541 voor besluiten genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken of hoofdstuk III van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.

2. 1 punt = € 759 in de overige gevallen.

(…)”

In een arrest van 27 mei 202215.oordeelt de Hoge Raad dat het onderscheid in de waarde per punt in onderdeel B1 van het Bpb volgens de tekst vanaf 1 juli 2021, in strijd is met het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet, zodat punt 1 buiten toepassing dient te blijven.

Het Hof had bij het vaststellen van de proceskostenvergoeding punt 1 van onderdeel B1 Bpb buiten toepassing moeten laten en een waarde per punt van € 759 moeten hanteren. Het middel slaagt. Het Hof had de proceskostenvergoeding op een bedrag van € 2.280,74 moeten bepalen. Het beroep in cassatie is alleen om die reden gegrond.

Slotsom

Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen enkel voor zover het de beslissing over de proceskosten betreft en te bepalen dat de Inspecteur de proceskosten van € 2.280,74 aan belanghebbende vergoedt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak af te doen zoals weergegeven in 4.24.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze bijlage hoort bij de conclusies met de bovengenoemde zaaknummers. In de bijlage behandel ik de vraag of de methode die belanghebbende bepleit voor het vaststellen van de vermindering van de verschuldigde belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voor gebruikte voertuigen in de zin van art. 10(1) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM), die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt, toelaatbaar is.

In onderdeel 2 schets ik het Nederlandse wettelijke systeem van de heffing van bpm. Daarbij ga ik ook in op de invloed van het EU-recht, in het bijzonder art. 110 VWEU, en de systematiek voor de teruggaaf van bpm in Nederland. In onderdeel 3 beschrijf ik de herleidingsmethode die belanghebbende bepleit. In onderdeel 4 beoordeel ik of de herleidingsmethode aansluit bij de systematiek van de Wet BPM en, zo nee, of het bepaalde in art. 110 VWEU meebrengt dat deze methode moet worden toegepast.

Ik kom tot de slotsom dat beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord.

Wettelijk systeem bij registratie van nieuwe of gebruikte voertuigen

In Nederland wordt met betrekking tot personenauto’s, motorrijwielen en bestelauto’s een belasting geheven onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ (bpm). De belasting is in de in geschil zijnde periode (2015-2016) verschuldigd ter zake van de registratie van motorvoertuigen in het Nederlandse kentekenregister.1.Art. 1(1) en art. 1(2) Wet BPM (tekst vanaf 1 januari 2015 tot en met 31 december 2016) bepalen in dit verband:

“1 Onder de naam ‘belasting van personenauto’s en motorrijwielen’ wordt een belasting geheven met betrekking tot personenauto's, motorrijwielen en bestelauto's.

2 De belasting is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto, een motorrijwiel of een bestelauto in het kentekenregister.”

Ingevolge art. 9(1) Wet BPM wordt de (bruto-)bpm die is verschuldigd voor een personenauto bepaald aan de hand van de CO2-uitstoot van de auto.

De invloed van het EU-recht

Hoewel voor een registratiebelasting als de bpm geen sprake is van harmonisatie binnen de EU, moeten bij de vaststelling van zo’n belasting wél de grenzen in acht worden genomen die het Europese recht geeft. Zo moet deze binnenlandse belasting in overeenstemming zijn met de door het Europese recht gewaarborgde vrijheden en de beginselen die daarvan deel uitmaken.

In veel procedures is de vraag aan de orde gesteld of de bpm voldoet aan het bepaalde in art. 110 VWEU. Deze bepaling verbiedt de lidstaten een hogere binnenlandse belasting te heffen op uit andere EU-lidstaten afkomstige producten, ten opzichte van soortgelijke binnenlandse producten. Art. 110 VWEU luidt:

“De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.”

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie strekt art. 110 VWEU ertoe “de volstrekte neutraliteit van de binnenlandse belastingen te waarborgen ten aanzien van de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten”.2.Volgens het Hof van Justitie verzet art. 110 VWEU zich tegen een stelsel van belastingheffing waarbij niet kan worden uitgesloten dat een ingevoerde auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op gelijksoortige, reeds in die lidstaat geregistreerde, voertuigen.3.Deze discriminatie kan slechts worden voorkomen indien kan worden gekozen voor het laagste restbedrag van de bpm dat nog is vervat in de waarde van gelijksoortige op het nationale grondgebied geregistreerde tweedehands voertuigen.4.Voor de toepassing van art. 110 VWEU is niet alleen het tarief van de betrokken binnenlandse belasting van belang, maar ook de grondslag en de heffingsmodaliteiten.5.

Nieuw of gebruikt?

Voor de berekening van de ter zake van de registratie van een voertuig verschuldigde bpm moet onderscheid worden gemaakt tussen nieuwe en gebruikte personenauto’s. Onder een nieuwe personenauto moet worden verstaan een auto die na de vervaardiging ervan niet of nauwelijks in gebruik is geweest.6.Het is daarbij niet doorslaggevend of de personenauto eerder in een andere lidstaat geregistreerd is geweest.7.Is de personenauto niet nieuw, dan moet hij als gebruikt worden aangemerkt.

Voor gebruikte personenauto’s en andere gebruikte motorvoertuigen biedt art. 10 Wet BPM de mogelijkheid een vermindering van het belastingbedrag toe te passen. Deze vermindering is gelijk aan een afschrijving, uitgedrukt in een percentage van de som van de catalogusprijs en de bpm op het tijdstip waarop de personenauto voor het eerst in gebruik is genomen. Over de afschrijving bepalen art. 10(1) en (2) Wet BPM het volgende:

“1. Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, berekend met inachtneming van een vermindering.

2. De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.

(…)”

Onder catalogusprijs verstaat art. 9(4) Wet BPM de in Nederland door de fabrikant of importeur aan wederverkopers kenbaar gemaakte prijs, welke naar zijn inzicht bij verkoop aan de uiteindelijke afnemer valt te berekenen. In deze prijs is ook de omzetbelasting begrepen. Als uitgangspunt geldt dat het bedrag van de bpm na de registratie van een ongebruikte auto in gelijke mate daalt als de waarde in het economische verkeer van de gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto (de referentieauto).8.De vermindering als bedoeld in art. 10(1) Wet BPM, die in het tweede lid van dit artikel wordt omschreven als (procentuele) afschrijving, heeft tot doel om bij de heffing van bpm ter zake van gebruikte personenauto’s rekening te houden met een (bij benadering) reële waardedaling van het desbetreffende voertuig.9.

Sinds de invoering van de Wet BPM in 1993 is art. 10 diverse malen gewijzigd. Voor een uiteenzetting van deze historische ontwikkeling tot het jaar 2013 verwijs ik naar een eerdere conclusie van mijn hand.10.Tussen 2013 en 2015 is art. 10 Wet BPM tweemaal aangepast. Voor de onderhavige zaken is slechts de tweede wijziging relevant. Met ingang van 1 januari 2015 is lid 6 van art. 10 aangepast en zijn de leden 7 en 8 ingevoegd.11.Deze drie leden luiden per die datum als volgt:

“6. In afwijking van het tweede lid wordt de vermindering, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, vastgesteld aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel.

7. De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.

8. Indien sprake is van:

a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of

b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,

wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vierde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.”

De wet- en regelgever heeft drie manieren aangereikt waarop de waardevermindering als bedoeld in art. 10(2) Wet BPM kan worden vastgesteld voor gebruikte motorvoertuigen: aan de hand van (i) een forfaitaire tabel (lid 6), (ii) een koerslijst (lid 7) of (iii) een taxatierapport (lid 8).12.Ik merk op dat het vóór invoeging in de wet van de leden 7 en 8 ook al gebruikelijk was voor de berekening van de waardevermindering een koerslijst of een taxatierapport te hanteren, namelijk op grond van art. 8 Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.reg. BPM). De hiervoor genoemde wijziging van de Wet BPM ziet voornamelijk op het beperken van het gebruik van een taxatierapport (lid 8) tot voertuigen met een bepaalde mate van gebruiksschade (sub a) en motorrijtuigen waarvoor geen koerslijst beschikbaar is (sub b).13.

Ingevolge lid 9 van art. 10 Wet BPM dient de belastingplichtige opgaaf te doen van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving. Lid 9 bepaalt:

“9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.”

Art. 8 Uitv.reg. BPM geeft nadere regels ter uitvoering van art. 10 Wet BPM.14.Voor zover relevant luidt art. 8 Uitv.reg. BPM als volgt:

“4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:

a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of

b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:

- dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en

- dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje.

Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a

5 Bij toepassing van de artikelen 10, zesde lid en 10a, eerste lid, van de wet is de afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, een percentage van het belastingbedrag, bedoeld in artikel 9, eerste en tweede lid, van de wet, welk percentage is aangegeven in de navolgende tabel. Het vierde lid blijft in dat geval buiten toepassing.

[CE: afschrijvingstabel niet opgenomen in citaat]”

Het discriminatieverbod van art. 110 VWEU vereist dat de reële waardedaling of de werkelijke waarde van een referentievoertuig zo goed mogelijk wordt benaderd.15.Voor de berekening van de waardedaling moet volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad worden uitgegaan van enerzijds de catalogusprijs inclusief bpm van de referentieauto in nieuwe staat en anderzijds de prijs waarvoor die auto wordt verkocht in dezelfde staat als de auto waarvoor de bpm dient te worden vastgesteld.16.De belastingplichtige die kiest voor een van de drie toegestane methoden (zie 2.10) dient, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk te maken die meebrengen dat (a) die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.17.

Voor de belastingplichtige die ervoor kiest de waardedaling te berekenen aan de hand van een door hem gekozen, in de handel algemeen toegepaste koerslijst, brengt dit mee dat hij binnen die koerslijst de handelsinkoopwaarde moet nemen van het motorvoertuig waarvan de eigenschappen en de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.18.Het Hof van Justitie heeft in de zaak X19.uiteengezet hoe dit moet worden beoordeeld:

“23 Wanneer deze producten op de markt voor tweedehands voertuigen van die lidstaat te koop worden aangeboden, moeten zij worden beschouwd als „gelijksoortige producten”, zijnde producten van dezelfde soort als ingevoerde tweedehands voertuigen, wanneer zij zich door hun eigenschappen en door de behoeften waarin zij voorzien, in een concurrentieverhouding bevinden. De mededinging tussen twee modellen hangt af van de mate waarin zij voldoen aan een aantal vereisten op het punt van, onder meer, prijs, afmetingen, comfort, prestaties, verbruik, duurzaamheid en betrouwbaarheid. Het referentievoertuig moet het voertuig zijn waarvan de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het ingevoerde voertuig. Dat houdt in dat rekening wordt gehouden met het model, het type en andere kenmerken, zoals de aandrijving of de uitrusting, de ouderdom en de kilometerstand, de staat van onderhoud of het merk (zie met name arresten van 19 september 2002, Tulliasiamies en Siilin, C101/00, Jurispr. blz. I7487, punten 75 en 76, en 20 september 2007, Commissie/Griekenland, C74/06, Jurispr. blz. I7585, punten 29 en 37).

24 Dienaangaande zij opgemerkt dat de in het vorige punt vermelde criteria limitatief noch dwingend zijn opgesomd. Het referentievoertuig kan natuurlijk variëren naargelang van de specifieke kenmerken van het ingevoerde voertuig. Twee voertuigen die op dezelfde datum voor het eerst in gebruik zijn genomen, zijn niet noodzakelijk gelijksoortig, bijvoorbeeld wegens een andere slijtage. Het staat aan de nationale rechter om, met inachtneming van de in het vorige punt vermelde kenmerken, vast te stellen van welke nationale producten de kenmerken het dichtst aanleunen bij die van het betrokken ingevoerde voertuig.”

De keuze van de belastingplichtige voor het gebruik van een bepaalde koerslijst laat onverlet dat de inspecteur mag stellen en zo nodig aannemelijk maken dat in de koerslijst van de belastingplichtige of in een andere koerslijst, een ander motorvoertuig voorkomt waarvan de eigenschappen en de kenmerken dichter aanleunen bij die van het te registreren voertuig. Op basis daarvan kan de inspecteur de vermindering aan bpm aanpassen, zonder dat dit in strijd komt met art. 110 VWEU.20.

Voor het gebruik van een koerslijst op grond van art. 8(4)a Uitv.reg. BPM geldt als voorwaarde dat de in die koerslijst opgegeven richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen. Wanneer de richtprijs is bepaald door middel van een schatting of een theoretische benadering van de werkelijke waarde van een voertuig, is deze ‘koers’ niet bruikbaar om de afschrijving vast te stellen in de zin van art. 10(2) Wet BPM in samenhang met art. 8(4)a Uitv.reg. BPM.21.

Voor motorvoertuigen die als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, niet in een relevante koerslijst voorkomen, geldt dat de taxatiemethode op verzoek mag worden gebruikt om de afschrijving te bepalen.22.Aan de hand van die methode wordt de afschrijving gesteld op de catalogusprijs inclusief bpm van het referentievoertuig, verminderd met de getaxeerde waarde van het te registreren voertuig.23.Zie voor de taxatiemethode uitgebreider de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 22 maart 2019.24.Ik laat deze methode hier verder rusten.

Indien een belastingplichtige geen gebruik wenst te maken van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst of de taxatiewaarde, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.25.De afschrijving vindt dan degressief plaats over de periode die is verstreken sinds het tijdstip waarop het motorvoertuig voor het eerst in gebruik is genomen. Zie hiervoor art. 8(5) Uitv.reg. BPM.

Teruggaaf van bpm

Hiervoor (2.10 e.v.) zijn de drie methoden beschreven die volgens de nationale wet- en regelgeving gelden voor de berekening van de reële waardedaling van een motorvoertuig. Zoals gezegd, bepleit belanghebbende een methode die afwijkt van deze voorgeschreven methoden.

De door belanghebbende gebruikte methode houdt verband met de wettelijke systematiek voor het berekenen van de teruggaaf van bpm bij de uitvoer van motorvoertuigen. Voor een goed begrip van de door belanghebbende gebruikte methode geef ik hierna eerst een beschrijving van de bpm-teruggaafsystematiek volgens de nationale wet- en regelgeving.

Art. 14a Wet BPM bevat een regeling voor teruggaaf van een bedrag aan bpm wanneer – kortgezegd – de tenaamstelling van een motorvoertuig in het kentekenregister komt te vervallen in verband met het brengen van het voertuig buiten Nederland, en de registratie van het voertuig in een andere EU-lidstaat. Het vierde lid van art. 14a bepaalt dat de teruggaaf de oorspronkelijk verschuldigde bpm bedraagt, nadat dit bedrag is verminderd overeenkomstig een bij ministeriële regeling vast te stellen (afschrijvings)tabel.

Art. 14a Wet BPM is ingevoerd bij het Belastingplan 200726.en toegelicht bij de (eerste) nota van wijziging27.. Over het vierde lid van art. 14a vermeldt deze toelichting het volgende:28.

“Het bedrag van de teruggaaf wordt ingevolge het vierde lid van artikel 14a van de Wet BPM berekend aan de hand van een bij ministeriële regeling vast te stellen tabel. In deze tabel zal per leeftijdsklasse een afschrijvingspercentage worden opgenomen. Wanneer bij invoer van een gebruikt voertuig een relatief laag BPM-bedrag is voldaan omdat rekening is gehouden met een relatief sterke afschrijving, wordt, voor de berekening van een eventuele latere teruggaaf, rekening gehouden met dit lagere bedrag.”

De afschrijvingstabel voor de teruggaaf bij uitvoer is opgenomen in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het uitgangspunt van de regelgever was dat voor de forfaits in heffingssituaties en teruggaafsituaties dezelfde afschrijvingssnelheid wordt gehanteerd.29.De percentages in deze tabel zijn daarom exact gelijk aan de percentages in de afschrijvingstabel bij de registratie van gebruikte motorvoertuigen in art. 8(5) Uitv.reg. BPM.30.

Volgens de Hoge Raad is met de teruggaafregeling niet meer beoogd dan de bpm die geacht wordt nog op een in Nederland geregistreerd motorvoertuig te drukken, terug te geven wanneer dat motorvoertuig wordt uitgevoerd.31.Ik citeer:

“3.4 (…) Met de teruggaafregeling van artikel 14a van de Wet is niet meer beoogd dan de bpm die wordt geacht nog op een in Nederland geregistreerde personenauto te rusten, terug te geven wanneer die personenauto na verloop van tijd niet meer is bestemd voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat. De wijze waarop de hoogte van die teruggaaf wordt berekend, staat los van de regels voor heffing van bpm ter zake van een daarna plaatsvindend, in artikel 1 van de Wet omschreven belastbaar feit. Daardoor kan het gebeuren dat bij een hernieuwde tenaamstelling het te betalen bedrag aan bpm meer bedraagt dan het eerder voor dezelfde personenauto op de voet van artikel 14a van de Wet teruggegeven bedrag aan bpm. Dat is geen reden om ter zake van die hernieuwde tenaamstelling in het Nederlandse kentekenregister minder bpm te heffen dan het bedrag dat volgt uit toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 10a van de Wet, en in voorkomend geval ook met artikel 10b van de Wet.”

Ik merk op dat de teruggaafregeling van bpm niet de vraag oproept of zij strookt met het discriminatieverbod van art. 110 VWEU. Op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie is het Nederland toegestaan een in een andere lidstaat geregistreerde personenauto aan een eenmalige registratiebelasting te onderwerpen, ongeacht de tijdsduur of de intensiteit van het gebruik van de auto, in gevallen waarin de auto hoofdzakelijk bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland of daar aldus feitelijk duurzaam wordt gebruikt. Het VWEU noopt niet tot (gedeeltelijke) teruggaaf van deze belasting wanneer de auto na verloop van tijd niet meer bestemd is voor duurzaam gebruik in Nederland en voor duurzaam gebruik wordt overgebracht naar een andere lidstaat.32.De hoogte van het bedrag van de teruggaaf kan dan ook niet worden bestreden met een beroep op art. 110 VWEU.33.

De toelichting van de regelgever bij de invoering van art. 8d Uitv.reg. BPM bevat – voor zover hier relevant – drie rekenvoorbeelden voor de toepassing van de afschrijvingstabel en de berekening van het teruggaafbedrag bij export.34.De drie voorbeelden maken onderscheid tussen de export van (i) een in Nederland geregistreerde nieuwe auto, (ii) een in Nederland geregistreerde gebruikte auto waarvan de bpm met gebruikmaking van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM is bepaald en (iii) een in Nederland geregistreerde gebruikte auto waarvan de bpm aan de hand van een koerslijst of taxatierapport is bepaald. Voor een goed begrip van de teruggaafregeling bij uitvoer bespreek ik deze drie situaties hierna.

De eerste situatie betreft een nieuw in Nederland geregistreerde auto. Hierover vermeldt de toelichting op art. 8d het volgende:

“De hoofdregel voor de berekening van de teruggaaf bij export wordt gegeven in het eerste lid. De vermindering van het belastingbedrag is de som van de percentages zoals die gelden voor iedere maand die geheel of gedeeltelijk is verstreken sinds de belasting verschuldigd is geworden. Deze maanden worden gerekend vanaf het moment van verschuldigdheid van de belasting, oftewel vanaf het moment van eerste tenaamstelling van het Nederlandse kentekenbewijs dan wel het moment van aanvang van het weggebruik in Nederland met een buitenlands gekentekende auto. Het betreft dus geen kalendermaanden, maar gebruiksmaanden in Nederland. In de tabel, opgenomen in het eerste lid, is per gebruiksmaand aangegeven welk percentage van toepassing is. Daarbij is bepalend welk percentage bij aanvang van die gebruiksmaand geldt. De vermindering van de belasting wordt berekend door de som van de gevonden percentages te vermenigvuldigen met het volgens de artikelen 9 tot en met 9c van de wet voor die auto geldende belastingbedrag (de volledige BPM voor de auto in ongebruikte staat). Voor een auto die voor het eerst in Nederland in gebruik is genomen en waarvoor de volledige BPM bij de registratie in het kentekenregister is voldaan, wordt de teruggaaf dus berekend door afschrijving op de volledige BPM, zoals ook vermeld op het kentekenbewijs, met een percentage dat afhankelijk is van de tijdsduur die is verstreken tussen de registratie of de aanvang van het weggebruik in Nederland en de beëindiging van de registratie of het weggebruik in Nederland.”

De berekening van de teruggaaf is in de eerste situatie relatief eenvoudig, aangezien de teruggaaf rechtstreeks kan worden berekend aan de hand van de leeftijd van de auto (sinds de eerste ingebruikname). Ik illustreer dit aan de hand van een voorbeeld, waarbij ik zo veel mogelijk aansluit bij het gegeven voorbeeld in de toelichting, maar waarbij ik gemakshalve de afschrijvingspercentages die gelden in 2023 gebruik.

Voorbeeld 1

Een personenauto wordt nieuw in Nederland geregistreerd. De bij registratie geheven bpm bedraagt € 8.000. De auto wordt na één jaar, vijf maanden en tien dagen uitgevoerd. De laatste tien dagen worden voor toepassing van de tabel beschouwd als een volledige maand, zodat in totaal 18 maanden zijn verstreken sinds de registratie. Het cumulatieve afschrijvingspercentage uit de tabel bedraagt 42%(A). De afschrijving bedraagt dan € 3.360 (B), zodat de teruggaaf € 4.640(C) bedraagt.

Berekeningen

(A): (1 * 12%) + (2 * 4%) + (2 * 3,5%) + (4 * 1,5%) + (9 * 1%) = 42%. Zie voor de hier genoemde percentages de rechterkolom van de afschrijvingstabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM (versie vanaf 1 juli 2023).

(B): 8.000 * 42% = 3.360

(C): 8.000 – 3.360 = 4.640

De tweede situatie betreft een gebruikte personenauto die is geïmporteerd. In dit geval wordt het bij invoer verschuldigde bedrag aan bpm verminderd aan de hand van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Voor de berekening van de teruggaaf bij uitvoer wordt per maand echter niet een percentage afgeschreven van het daadwerkelijk belastingbedrag na toepassing van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. In plaats daarvan wordt afgeschreven op het ‘bruto bpm-bedrag’, oftewel het verschuldigde bedrag op basis van art. 9 Wet BPM, zonder toepassing van de afschrijving voor gebruikte motorvoertuigen.35.Ik illustreer dit aan de hand van een tweede voorbeeld dat vergelijkbaar is met het eerste.

Voorbeeld 2

Een personenauto wordt in Nederland gebruikt ingevoerd. Op het moment van registratie zijn (afgerond) zes maanden verstreken sinds de eerste ingebruikname. De bruto-bpm bedraagt € 8.000. Dit bedrag wordt verminderd overeenkomstig de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. De vermindering bedraagt 28,5%(A), zodat de verschuldigde bpm € 5.720(B) bedraagt.

De personenauto wordt vervolgens na één jaar weer uitgevoerd. Er zijn aldus twaalf maanden verstreken sinds de registratie in Nederland. De personenauto was al zes maanden oud op het moment van registratie, zodat het bepalen van het cumulatieve afschrijvingspercentage bij uitvoer begint vanaf de vierde tranche van de tabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 13,5%(C). De afschrijving vindt plaats over het bruto bpm-bedrag (€ 8.000), zodat de vermindering van het belastingbedrag € 1.080(D) bedraagt. De vermindering wordt vervolgens toegepast op de verschuldigde bpm (€ 5.720), waardoor de teruggaaf € 4.640(E) bedraagt.

Berekeningen

(A): 27% + (1 * 1,5%) = 28,5%

(B): 8.000 – (8.000 * 28,5%) = 5.720

(C): (3 * 1,5%) + (9 * 1%) = 13,5%

(D): 8.000 * 13,5% = 1.080

(E): 5.720 – 1.080 = 4.640

Ik merk op dat het uiteindelijke bedrag van de teruggaaf, en dus de bpm die nog geacht wordt op de auto’s te drukken, in beide voorbeelden hetzelfde is. Dit houdt verband met het feit dat de afschrijvingstabel voor teruggaaf (art. 8d(1) Uitv.reg. BPM) cijfermatig identiek is aan de afschrijvingstabel voor de registratie van gebruikte motorvoertuigen (art. 8(5) Uitv.reg. BPM). Het maakt voor de berekening van de teruggaaf dus geen verschil of het uitgevoerde voertuig aanvankelijk als een nieuw of gebruikt voertuig in Nederland was geregistreerd, mits de verschuldigde bpm ter zake van het gebruikte voertuig is berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.

Dan, tot slot, de derde situatie van een gebruikt motorvoertuig dat in Nederland wordt geregistreerd en vervolgens na enige tijd weer wordt uitgevoerd. In tegenstelling tot de situatie in het tweede voorbeeld wordt de vermindering van het verschuldigde bpm-bedrag bij registratie in Nederland nu bepaald aan de hand van een koerslijst of taxatierapport, overeenkomstig art. 8(4) Uitv.reg. BPM. Zoals eerder al bleek uit de toelichting bij art. 14a Wet BPM (2.22), is het de bedoeling van de wetgever geweest om, in het geval van voldoening van een relatief laag bpm-bedrag bij de registratie van een gebruikt voertuig in verband met een relatief sterke afschrijving, bij de teruggaaf bij uitvoer eveneens rekening te houden met een lager bedrag.36.Dit wordt bereikt door het afschrijvingspercentage bij teruggaaf overeenkomstig de tabel van art. 8d(1) Uitv.reg. BPM, niet af te zetten tegen de ‘bruto bpm’, maar tegen een ‘herrekende bruto bpm’. In deze herrekende bruto bpm is de hogere afschrijving op het moment van registratie als het ware verdisconteerd. Deze herrekende bruto bpm wordt met behulp van de formule in art. 8d(4) Uitv.reg. BPM bepaald door de daadwerkelijk verschuldigde bpm ‘terug te rekenen’. De formule luidt: (geheven belasting x 100)/(100 – tabelpercentage). De geheven belasting betreft de verschuldigde en voldane bpm na toepassing van de vermindering aan de hand van een koerslijst of een taxatierapport. Het tabelpercentage betreft het percentage van de afschrijving, indien in de bpm-aangifte zou zijn gekozen voor toepassing van de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM. Ik illustreer dit aan de hand van een derde voorbeeld.

Voorbeeld 3

Een personenauto wordt in Nederland gebruikt ingevoerd. Op het moment van registratie zijn (afgerond) zes maanden verstreken sinds de eerste ingebruikname. De bruto-bpm bedraagt (in beginsel) € 8.000. Met gebruikmaking van een taxatierapport is rekening gehouden met een hogere waardedaling dan uit de tabel volgt, waardoor de verschuldigde bpm op € 4.900 is bepaald.

De personenauto wordt vervolgens na één jaar weer uitgevoerd. Er zijn aldus twaalf maanden verstreken sinds de registratie in Nederland. De personenauto was al zes maanden oud op het moment van registratie, zodat het bepalen van het cumulatieve afschrijvingspercentage bij uitvoer begint vanaf de vierde tranche van de tabel in art. 8d(1) Uitv.reg. BPM. Het afschrijvingspercentage bedraagt dan 13,5%(A). Ingevolge art. 8d(4) vindt de afschrijving plaats over het herrekende bruto bpm-bedrag. De formule voor de berekening van de herrekenende bruto bpm luidt: (geheven belasting x 100)/(100 – tabelpercentage). De geheven belasting bedraagt € 4.900. In dit voorbeeld bedraagt het tabelpercentage 28,5%(B). De herrekende bruto bpm bedraagt dan € 6.853(C).

De afschrijving van 13,5% vindt plaats over het herrekende bruto bpm bedrag van € 6.853. Dit leidt tot een vermindering van € 925. Het bedrag van de teruggaaf bedraagt dan € 3.975(D).

Berekeningen

(A): (3 * 1,5%) + (9 * 1%) = 13,5%

(B): 27% + (1 * 1,5%) = 28,5%

(C): (4.900 * 100) / (100 – 28,5) = 490.000 / 71,5 = 6.853

(D): 4.900 – 925 = 3.975

Schematisch werken de drie hiervoor genoemde voorbeelden als volgt uit:

In het derde voorbeeld bedraagt de teruggaaf, en dus ook de bpm die nog wordt geacht op de personenauto te rusten op het moment van uitvoer, € 3.975. Dit is minder dan de bpm die in voorbeeld 2 nog geacht wordt te rusten op de auto op het moment van uitvoer (€ 4.640). De bpm-afschrijving uit beide voorbeelden blijft desondanks verhoudingsgewijs hetzelfde. Wanneer de verschuldigde bpm bij registratie bijvoorbeeld met 14,3%(A) daalt, daalt het teruggaafbedrag op het moment van uitvoer ook met 14,3%(B). Het verschil tussen de bruto bpm (voorbeeld 2) en de herrekende bruto bpm (voorbeeld 3) volgt tot slot dezelfde verhouding(C)

Berekeningen

(A): In voorbeeld 2 was dit € 5.720 en in voorbeeld 3 € 4.900. Dit is een verschil van: (4.900 – 5.720) / 5.720 * 100% = -14,3%

(B): In voorbeeld 2 was dit € 4.640 en in voorbeeld 3 € 3.975. Dit is een verschil van: (3.975 – 4.640) / 4.640 * 100% = -14,3%

(C): (6.853 – 8.000) / 8.000 * 100% = -14,3%

De methode die belanghebbende bepleit, de herleidingsmethode of de kentekenregistermethode, sluit voor de berekening van de vermindering aan bij de hiervoor beschreven teruggaafsystematiek bij uitvoer. Zoals deze benamingen doen vermoeden, herleidt deze methode het verschuldigde bpm-bedrag aan de hand van gegevens uit het kentekenregister.

Het kentekenregister is een basisregistratie voor gegevens omtrent onder meer motorrijtuigen waarvoor een kenteken is opgegeven en de tenaamstelling van die motorrijtuigen. De goede uitvoering van de Wet BPM is een van de doeleinden waarvoor de gegevens in het kentekenregister worden verzameld.37.Om die reden bevat het register gegevens ten behoeve van de heffing van bpm.38.Bij raadpleging van voertuiggegevens toont het kentekenregister onder het kopje ‘Fiscaal’ de post ‘Bruto BPM’, waarachter een geldbedrag is vermeld. De toelichting bij deze post vermeldt:39.

“De belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) moet u betalen bij de eerste registratie van een personenauto, bestelauto of motorrijwiel in het kentekenregister. Wat u hier ziet is de bruto BPM voor een ongebruikt motorrijtuig. Gaat het om een geïmporteerd en gebruikt motorrijtuig en is de afschrijving op de BPM gebaseerd op de werkelijke waarde? Dan is de bruto BPM herrekend. Vaak is dat een lagere waarde dan de oorspronkelijke bruto BPM.”

De methode van belanghebbende werkt als volgt uit. Op basis van een historische koerslijst van een referentieauto bepaalt belanghebbende de bpm-vermindering die zou hebben gegolden wanneer deze auto op een bepaald moment (in het verleden) zou zijn geregistreerd in Nederland. Deze vermindering wordt toegepast op het bruto bpm-bedrag van de referentieauto, om te komen tot het bedrag aan bpm dat in deze hypothetische situatie (in het verleden) verschuldigd zou zijn geweest. Op basis van de bij teruggaaf gebruikelijke systematiek (art. 8d(4) Uitv.reg. BPM) herleidt belanghebbende uit het hypothetisch verschuldigde bpm-bedrag de herrekende bruto bpm voor de referentieauto. Tot slot past belanghebbende de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de hypothetische herrekende bruto bpm van de referentieauto, waarbij wordt afgeschreven over de periode tussen het tijdstip van eerste ingebruikname van de referentieauto en het tijdstip van registratie van de auto waarvoor de bpm is verschuldigd. De uitkomst van deze rekensom is het bpm-bedrag dat nog rust op de referentieauto, aldus belanghebbende. Dit bedrag is even groot als de teruggaaf van bpm in de hypothetische situatie dat de referentieauto zou worden uitgevoerd, op het moment van registratie van de auto waarvoor bpm verschuldigd is.

Het voorgaande maak ik inzichtelijk aan de hand van een rekenvoorbeeld.

Voorbeeld 4

Op 26 januari 2023 registreert een belastingplichtige auto A. Deze auto is soortgelijk aan auto B in de zin van art. 110 VWEU. Auto B is voor het eerst in gebruik genomen op 15 december 2018. Op basis van de CO2-uitstoot van auto B zou bij registratie in Nederland een bedrag aan bruto bpm verschuldigd zijn van € 8.000. Uit een historische koerslijst van auto B van januari 2020 volgt een afschrijving van 40%. Zou auto B dus op 10 januari 2020 zijn geregistreerd in Nederland, dan zou de verschuldigde bpm € 4.800 bedragen.

Aan de hand van de formule in art. 8d(4) Uitv.reg. BPM kan het verschuldigde bpm-bedrag worden herrekend naar de herrekende bruto bpm. De herrekende bruto bpm bedraagt € 7.409(A). Vervolgens wordt de afschrijvingstabel van art. 8(5) Uitv.reg. BPM toegepast op de herrekende bruto bpm, over de periode tussen het moment van eerste ingebruikname van auto B en de registratie van auto A (4 jaar en 2 maanden). Het afschrijvingspercentage bedraagt 65,328%. De resterende bpm bedraagt € 2.568. Dit is dan de bpm die geacht wordt te rusten op auto B, zodat de verschuldigde bpm over auto A maximaal dit bedrag mag zijn op grond van art. 110 VWEU, aldus belanghebbende.

Berekening

(A): Tussen het moment van eerste ingebruikname en het tijdstip van de hypothetische registratie zijn 14 maanden verstreken. Dit leidt tot een afschrijvingspercentage van 35,22%. De formule luidt dan (4.800 * 100) / (100 - 35,22) = 480.000 / 64,78 = 7.409.

Het voorgaande is nog volstrekt hypothetisch. Belanghebbende concretiseert de methode vervolgens door te verwijzen naar de herrekende bruto bpm in het kentekenregister. Op die manier wordt niet de herrekende bruto bpm gebruikt van hypothetisch ingevoerde auto’s, maar bestaat ook de mogelijkheid om de herrekende bruto bpm te hanteren van gebruikte auto’s die daadwerkelijk in Nederland zijn geregistreerd op het moment van registratie van het voertuig waarvoor de bpm dient te worden bepaald.

Inleiding

Deze conclusie gaat primair over de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt. Bij de conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik de herleidingsmethode bespreek.

Bij toepassing van deze methode herleidt belanghebbende het herrekende bruto bpm-bedrag voor de referentieauto uit een historische koerslijst dan wel uit het kentekenregister. Vervolgens past zij de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de herrekende bruto bpm. Belanghebbende voert aan dat deze methode aansluit bij de systematiek voor de teruggaaf van bpm in uitvoersituaties. Uit die teruggaafsystematiek valt naar haar mening het bedrag aan rest-bpm af te leiden dat nog rust op soortgelijke voertuigen op het moment van uitvoer.

Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van tien personenauto’s. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de herleidingsmethode. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank het gebruik van de herleidingsmethode verworpen. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de wettelijk toegestane methoden en verplicht art. 110 VWEU niet tot aanvaarding van de methode van belanghebbende. De herrekende bruto bpm is een rekenkundig herleid bedrag en vormt niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, aldus het Hof. De herrekende bruto bpm kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU aan te tonen.

In cassatie stelt belanghebbende drie middelen voor. Middel 1 betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen. Volgens middel 2 oordeelt het Hof ten onrechte dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van de koerslijstmethode indien een auto van hetzelfde merk en type als de te registreren auto in de koerslijst is vermeld. Middel 3 komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij de betwisting van de handelsinkoopwaarde van auto 6.

De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding.

Opbouw conclusie

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik achtereenvolgens de drie middelen in het principale beroep en het middel in het incidentele cassatieberoep.

Conclusie herleidingsmethode

Ik kom tot de slotsom dat het Hof de herleidingsmethode terecht heeft verworpen. De methode sluit niet aan bij de wettelijke systematiek voor het berekenen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. De herrekende bruto bpm speelt daarnaast geen rol bij het berekenen van deze vermindering.

De bepleite analogie met de teruggaafsituatie gaat niet op. De regeling voor teruggaaf van bpm houdt geen verband met de heffing van bpm. Deze regeling kan niet worden gebruikt om met succes een schending van art. 110 VWEU te bepleiten, aangezien de teruggaafregeling niet valt binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Het teruggaafbedrag behelst ook niet een zodanig nauwkeurige weergave van het bedrag aan rest-bpm dat nog rust op de auto waarvoor de teruggaaf wordt verleend, dat dit bedrag kan dienen als maatstaf voor de bpm-vermindering bij invoer. Middel 1 faalt.

Conclusie overige middelen

Belanghebbende bestrijdt met middel 2 het oordeel van het Hof dat uitsluitend gebruik kan worden gemaakt van een koerslijst, indien auto’s van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto voorkomen op deze koerslijst. Ik kom tot de slotsom dat deze voorwaarde voor het gebruik van koerslijsten niet kan worden afgeleid uit de wet of de jurisprudentie van de Hoge Raad. Middel 2 slaagt.

Middel 3 behoeft geen behandeling.

Het middel in het incidentele cassatieberoep slaagt ook. De Rechtbank is terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd.

Slotsom

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie en het incidentele beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor verdere behandeling. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto 6 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.

De feiten

Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan voor tien auto’s. Zij heeft bij het bepalen van de afschrijving voor een aantal van deze auto’s gebruik gemaakt van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode heeft belanghebbende de historische herrekende bruto bpm herleid uit historische koerslijsten. Op deze herrekende bruto bpm heeft belanghebbende vervolgens de forfaitaire afschrijvingstabel toegepast, waaruit een afschrijving volgt die belanghebbende in de bpm-aangifte heeft opgenomen.

Met dagtekening 12 december 2016 heeft de Inspecteur naheffingsaanslagen opgelegd. De Inspecteur accepteert de toepassing van de herleidingsmethode in de aangifte niet.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur doet uitspraak op bezwaar, verklaart het bezwaar gegrond en komt ten dele tegemoet aan het betoog van belanghebbende. De Inspecteur wijzigt zijn standpunt inzake de herleidingsmethode echter niet.

De Rechtbank1.

Belanghebbende stelt beroep in tegen de uitspraak op bezwaar bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). Primair pleit belanghebbende voor toepassing van de herleidingsmethode voor het bepalen van de afschrijving voor de ingevoerde auto’s. De Rechtbank verwerpt toepassing van de herleidingsmethode onder verwijzing naar eerdere uitspraken.2.De Rechtbank overweegt dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toegestane methoden en dat art. 110 VWEU ook niet noopt tot aanvaarding van de methode.

Voorts is in geschil of voor de bpm-vermindering voor de Ferrari 488 (auto 6) kan worden verwezen naar een koerslijst waarop een auto van een ander merk en type voorkomt. Voor auto 6 is namelijk geen koerslijst beschikbaar waarop deze auto naar merk en type voorkomt. De Rechtbank oordeelt dat de koerslijst voor een auto van een ander merk en type niet kan worden gebruikt voor het bepalen van de afschrijving. Nu belanghebbende voor auto 6 ook geen taxatierapport heeft overgelegd, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire tabel.

Het Hof3.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank.

Ook het Hof verwerpt het gebruik van de door belanghebbende bepleite herleidingsmethode. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over en voegt hieraan toe dat uit het wettelijke systeem volgt dat de bpm van een in te voeren gebruikte auto wordt berekend door de waardedaling te bepalen met inachtneming van de handelsinkoopwaarde van referentieauto’s. De (herrekende) bruto bpm van referentieauto’s speelt volgens het Hof geen enkele rol bij deze berekening. Voorts betreft de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU te veel bpm wordt geheven. Een daadwerkelijke benadeling van uit andere lidstaten ingevoerde auto’s blijkt hieruit immers niet, aldus het Hof.

Ten aanzien van auto 6 volgt het Hof de Rechtbank in haar oordeel dat het niet mogelijk is een koerslijst te gebruiken van een auto van een ander merk en type dan de auto waarvoor de afschrijving moet worden bepaald. Naar het oordeel van het Hof kan uitsluitend gebruik gemaakt worden van de optie om de afschrijving aan de hand van een koerslijst vast te stellen indien een koerslijst van een voertuig van hetzelfde merk en type beschikbaar is.

Tot slot betwist belanghebbende de handelsinkoopwaarde van auto 6, die door de Inspecteur is vastgesteld op € 220.000. Volgens het Hof heeft belanghebbende geen belang bij deze betwisting. De Rechtbank heeft deze waarde immers verworpen en de afschrijving bepaald aan de hand van de forfaitaire tabel. Dit leidt tot een verschuldigd bpm-bedrag dat gunstiger is voor belanghebbende dan het bpm-bedrag dat de Inspecteur als uitgangspunt heeft genomen in de uitspraak op bezwaar, aldus het Hof.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen.

Middel 1 betoogt dat het Hof art. 110 VWEU heeft geschonden, omdat het de herleidingsmethode heeft verworpen. Het middel voert aan dat belanghebbende heeft aangetoond dat er in Nederland soortgelijke voertuigen zijn waarin een lager bedrag aan bpm is vervat dan is nageheven, zodat de naheffingsaanslag in strijd met art. 110 VWEU is opgelegd. Het Hof is ten onrechte niet nagegaan of de referentieauto’s soortgelijk zijn aan de onderwerpelijke auto’s en of die laatste aan een hogere heffing worden onderworpen.

Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof dat het uitsluitend mogelijk is een koerslijst voor een voertuig van hetzelfde merk en type te gebruiken. Volgens het middel dient binnen een koerslijst aangesloten te worden bij het voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het ingevoerde voertuig, ook indien dit een voertuig van een ander merk en type betreft.

Middel 3 komt op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij de betwisting van de handelsinkoopwaarde van auto 6. Volgens het middel leidt toepassing van de handelsinkoopwaarde van € 220.000 tot een voor belanghebbende gunstiger resultaat dan toepassing van de forfaitaire tabel.

Verweerschrift

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) voert met betrekking tot middel 1 aan dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toegestane verminderingsmethoden. Daarnaast is de huidige wettelijke regeling volgens de Staatssecretaris niet in strijd met art. 110 VWEU.4.

Ten aanzien van middel 2 voert de Staatssecretaris aan dat het bestreden oordeel hem juist voorkomt. Voor zover het middel zou slagen, zou dit volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie kunnen leiden. Het Hof oordeelt in punt 4.17 over de koerslijstuitdraai die belanghebbende voor onder andere auto 6 wenst te gebruiken, dat deze koerslijst niet de benodigde gegevens bevat om als onderbouwing van de afschrijving te worden gebruikt.

Met betrekking tot de handelsinkoopwaarde (middel 3) betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende dit standpunt niet voor het eerst in cassatie kan innemen. Belanghebbende heeft in haar hoger beroepschrift en aanvullende stukken meermaals en consistent verklaard dat de door de Inspecteur gehanteerde handelsinkoopwaarde van € 220.000 niet bruikbaar is, aldus de Staatssecretaris.

Incidenteel beroep in cassatie

De Staatsecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld in de zaken met nummers 23/02908 en 23/02909. Daarbij stelt hij één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding. Het Hof heeft onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad5.geoordeeld dat punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven. De uitspraak van de Rechtbank is volgens het middel echter gedaan vóór het ontstaan van de discriminatie, namelijk vóór de wijziging van het Bpb per 1 juli 2021. De Rechtbank heeft derhalve de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase op de juiste wijze vastgesteld en de uitspraak is op dit punt ten onrechte vernietigd, aldus het middel.

Middel 1 (herleidingsmethode)

Belanghebbende heeft de bpm-vermindering bepaald aan de hand van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.

Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite methode. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de in de wet toegestane methoden om de vermindering van de bpm voor gebruikte voertuigen te berekenen. Voorts betreft de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU te veel bpm wordt geheven.

Middel 1 richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de herrekende bruto bpm een belangrijke positie inneemt binnen de Wet BPM. Door de afschrijving te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm handelt belanghebbende geheel in lijn met het systeem van de wet, aldus het middel. Voorts leidt verwerping van de herleidingsmethode volgens het middel tot schending van art. 110 VWEU, doordat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke binnenlandse voertuigen.

Middel 1 faalt op de gronden als uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt terecht dat de herleidingsmethode niet behoort tot de toegestane wettelijke methoden voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad6.. De omstandigheid dat het bedrag van de herrekende bruto bpm een rol speelt binnen (en buiten7.) het wettelijke systeem van de bpm, brengt niet mee dat dit bedrag ook gebruikt kan worden om ten behoeve van de heffing van bpm de waardevermindering te berekenen. De herleidingsmethode sluit dus niet aan bij het wettelijke systeem van de bpm.8.

Ook toont het gebruik van de herleidingsmethode niet aan dat het Nederlandse wettelijke systeem in strijd is met art. 110 VWEU.9.Als uitgangspunt geldt dat het bedrag aan rest-bpm na registratie van een personenauto in gelijke mate daalt als de waarde in het economisch verkeer van die auto.10.De herleidingsmethode strookt niet met dit uitgangspunt, aangezien deze methode geen rekening houdt met de daadwerkelijke waardedaling van het referentievoertuig. Ook biedt het bedrag van op de voet van art. 14a Wet BPM bepaalde bpm-teruggaaf, waarvan de herleidingsmethode ook gebruikt maakt, niet een zodanig nauwkeurige weergave van de rest-bpm die nog drukt op een referentieauto, dat dit bedrag kan worden gebruikt om de bpm-heffing op een lager bedrag vast te stellen bij de registratie van soortgelijke gebruikte voertuigen.11.

Middel 2 (gebruik koerslijsten)

Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat het uitsluitend mogelijk is een koerslijst voor een voertuig van hetzelfde merk en type te gebruiken. Volgens het middel dient binnen een koerslijst aangesloten te worden bij het voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het ingevoerde voertuig, ook indien dit een voertuig van een ander merk en type betreft.

Voor een uitgebreide bespreking van dit middel verwijs ik naar de bespreking van middel 3 in de conclusie van dezelfde datum bij het cassatieberoep met nummer 22/03099. Het middel slaagt. Noch uit de tekst van art. 10 Wet BPM, noch uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat het gebruik van een koerslijst is beperkt tot gevallen waarin een koerslijst beschikbaar is voor een voertuig van hetzelfde merk en type als de ingevoerde auto. Van belang is dat binnen een koerslijst wordt aangesloten bij een soortgelijk voertuig waarvan de eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het ingevoerde voertuig. Niet uitgesloten is dat dit soortgelijke voertuig een voertuig is van een ander merk en type dan het ingevoerde voertuig. Het andersluidende oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

De Staatssecretaris voert in verweer aan dat middel 2 niet tot cassatie kan leiden. Volgens de Staatssecretaris oordeelt het Hof dat de koerslijst X-RAY die belanghebbende voor auto 6 hanteert, niet is aan te merken als een algemeen in de handel gebruikte koerslijst, zodat deze niet kan worden gebruikt om de afschrijving aan te tonen.

Belanghebbende gebruikt voor auto 6 de koerslijst X-RAY die ziet op een Audi R8 5.2 FSI Plus Quattro.12.Het Hof oordeelt over de koerslijst X-RAY die voor auto 10 wordt gebruikt dat deze niet is aan te merken als een algemeen in de handel gebruikte koerslijst.13.Auto 10 betreft een Audi A8 4.0 TFSI S8 Quattro, een voertuig van hetzelfde merk maar van een ander type dan het voertuig dat voorkomt op de koerslijst die voor auto 6 wordt gebruikt.14.In punt 2.3 van de bestreden uitspraak stelt het Hof slechts voor auto 10 feitelijk vast dat de voor deze auto gehanteerde koerslijst uit een print-screen bestaat. Vervolgens oordeelt het Hof in punt 4.17, wederom slechts ten aanzien van auto 10, dat deze print-screen niet kan worden gebruikt als koerslijst. Hieruit valt niet op te maken dat het Hof feitelijk heeft geoordeeld dat de koerslijst waarop belanghebbende voor auto 6 een beroep doet, evenmin bruikbaar is.

Middel 2 slaagt. Verwijzing moet volgen. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto 6 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.

Middel 3 (handelsinkoopwaarde)

Nu middel 2 slaagt, behoeft middel 3 geen bespreking.

Het incidentele cassatieberoep

De Staatssecretaris betoogt in incidenteel beroep dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank heeft vernietigd op het punt van de proceskostenvergoeding. Het middel voert aan dat de uitspraak van de Rechtbank is gedaan vóór de wijziging van het Bpb die tot gevolg had dat onderdeel B1 van het Bpb in strijd kwam met het discriminatieverbod.15.

Het Hof heeft als volgt geoordeeld (voetnoten deels overgenomen):

“4.42. Belanghebbende betoogt dat de rechtbank ten onrechte de waarde per punt zoals vermeld in punt 1 van onderdeel B1 van de bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) behorende bijlage heeft toegepast. Volgens belanghebbende dient, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, te worden uitgegaan van de in punt 2 van onderdeel B1 van voornoemde bijlage vermelde (hogere) waarde per punt.

Het betoog van belanghebbende slaagt. Bij de veroordeling van de inspecteur in de kosten van het geding had de rechtbank uit dienen te gaan van het hogere tarief per punt voor beroep omdat de bijzondere regel van punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven.16.

De Rechtbank deed uitspraak op 13 januari 2021. Onderdeel B van de bijlage bij het Bpb luidde ten tijde van de uitspraak van de Rechtbank als volgt:

“B. Waarde per punt

B1. Beroep en hoger beroep

1 punt = € 534.

(…)”

Met ingang van 1 juli 2021 is het Bpb aangepast.17.Onderdeel B kwam als volgt te luiden:

“B. Waarde per punt

B1. Beroep en hoger beroep

1. 1 punt = € 534 voor besluiten genomen op grond van hoofdstuk III of IV van de Wet waardering onroerende zaken of hoofdstuk III van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.

2. 1 punt = € 748 in de overige gevallen.

(…)”

Nadien heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het onderscheid in de waarde per punt in onderdeel B1 van het Bpb volgens de tekst per 1 juli 2021, in strijd is met het discriminatieverbod van art. 1 Grondwet, zodat punt 1 buiten toepassing dient te blijven.18.

Op het moment dat de Rechtbank uitspraak deed maakte het Bpb in onderdeel B1 nog geen onderscheid in waarde per punt in (hoger) beroep. De Rechtbank is dus terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd. Het middel slaagt.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende en het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor verdere behandeling. Het verwijzingshof moet onderzoeken of belanghebbende voor auto 6 aannemelijk maakt dat het soortgelijke voertuig waarop zij zich beroept, het voertuig is waarvan de kenmerken en eigenschappen het dichtst aanleunen tegen die van het voertuig waarvoor de bpm-vermindering dient te worden bepaald.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Inleiding

Deze conclusie heeft betrekking op drie samenhangende zaken met nummers 22/00425, 23/02908 en 23/02909. De conclusie gaat primair over de vraag of belanghebbende voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen, gebruik mag maken van een methode die zij de herleidingsmethode (of kentekenregistermethode) noemt. In deze conclusie ga ik uit van de feiten en gedingstukken in de zaak 23/02908. Bij de conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik de herleidingsmethode bespreek.

Bij toepassing van deze methode herleidt belanghebbende het herrekende bruto bpm-bedrag voor de referentieauto uit een historische koerslijst dan wel uit het kentekenregister. Vervolgens past zij de forfaitaire afschrijvingstabel toe op de herrekende bruto bpm. Belanghebbende voert aan dat deze methode aansluit bij de systematiek voor de teruggaaf van bpm in uitvoersituaties. Uit de teruggaafsystematiek valt naar haar mening het bedrag aan rest-bpm af te leiden dat nog rust op soortgelijke voertuigen op het moment van uitvoer.

Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan ter zake van de registratie van zes personenauto’s. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de herleidingsmethode. Het Hof heeft in navolging van de Inspecteur en de Rechtbank het gebruik van de herleidingsmethode verworpen. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de wettelijk toegestane methoden en verplicht art. 110 VWEU niet tot aanvaarding van de methode van belanghebbende. De herrekende bruto bpm is een rekenkundig herleid bedrag en vormt niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, aldus het Hof. De herrekende bruto bpm kan dan naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om een schending van art. 110 VWEU aan te tonen.

In cassatie stelt belanghebbende twee middelen voor. Middel 1 betoogt dat het Hof de herleidingsmethode ten onrechte heeft verworpen. Middel 2 voert aan dat de naheffingsaanslag tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van bpm-teruggaaf bij export van auto 4 geen rekening is gehouden met de naheffing.

De Staatssecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding.

Opbouw conclusie

De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik achtereenvolgens de twee middelen in het principale beroep en het middel in het incidentele cassatieberoep.

Conclusie herleidingsmethode

Ik kom tot de slotsom dat het Hof de herleidingsmethode terecht heeft verworpen. De methode sluit niet aan bij de wettelijke systematiek voor het berekenen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. De herrekende bruto bpm speelt daarnaast geen rol bij het berekenen van deze vermindering.

De bepleite analogie met de teruggaafsituatie gaat niet op. De regeling voor teruggaaf van bpm houdt geen verband met de heffing van bpm. Deze regeling kan niet worden gebruikt om met succes een schending van art. 110 VWEU te bepleiten, aangezien de teruggaafregeling niet valt binnen de werkingssfeer van deze bepaling. Het teruggaafbedrag behelst ook niet een zodanig nauwkeurige weergave van het bedrag aan rest-bpm dat nog rust op de auto waarvoor de teruggaaf wordt verleend, dat dit bedrag kan dienen als maatstaf voor de bpm-vermindering bij invoer. Middel 1 faalt.

Conclusie overige middelen

Middel 2 faalt. De Wet BPM biedt geen mogelijkheid het geheven bpm-bedrag tijdsevenredig te verminderen in verband met een teruggaaf in verband met de uitvoer van het voertuig op een later tijdstip.

Het middel in het incidentele cassatieberoep slaagt. De Rechtbank is terecht uitgegaan van een waarde van € 534 per punt en het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank ten onrechte vernietigd.

Slotsom 22/00425

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie in de zaak 22/00425 ongegrond te verklaren.

Slotsom 23/02908 en 23/02909

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie in de zaken 23/02908 en 23/02909 ongegrond te verklaren en het incidentele beroep in cassatie in deze zaken gegrond te verklaren.

De feiten

Deze conclusie heeft betrekking op drie samenhangende zaken met nummers 22/00425, 23/02908 en 23/02909. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten en gedingstukken in de zaak 23/02908. Er is niet gebleken van verschillen met de overige zaken die voor de beoordeling van de aangevoerde middelen relevant zijn. De feiten worden weergegeven voor zover van belang in cassatie.

Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan voor zes auto’s. Zij heeft bij het bepalen van de afschrijving voor deze auto’s gebruik gemaakt van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode heeft belanghebbende de historische herrekende bruto bpm herleid uit historische koerslijsten van Autotelex. Op deze herrekende bruto bpm heeft belanghebbende vervolgens de forfaitaire afschrijvingstabel toegepast, waaruit een afschrijving volgt die belanghebbende in de bpm-aangifte heeft opgenomen.

Met dagtekening 27 september 2016 heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag opgelegd en een beschikking belastingrente gegeven. De Inspecteur accepteert de toepassing van de herleidingsmethode in de aangifte niet.

Belanghebbende maakt bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente. De Inspecteur doet uitspraak op bezwaar, verklaart het bezwaar gegrond en komt ten dele tegemoet aan het betoog van belanghebbende. De Inspecteur wijzigt zijn standpunt inzake de herleidingsmethode echter niet.

Eén van de auto’s (aangemerkt als auto 4) is op 13 mei 2019 door een andere belastingplichtige geëxporteerd. Aan die belastingplichtige is, in verband met de export, een BPM-teruggaaf verleend. Bij deze teruggaaf is geen rekening gehouden met de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag.

De Rechtbank1.

Belanghebbende stelt beroep in tegen de uitspraak op bezwaar bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). Primair voert belanghebbende aan dat de herleidingsmethode moet worden toegepast bij het bepalen van de afschrijving voor de ingevoerde auto’s. De Rechtbank verwerpt deze herleidingsmethode onder verwijzing naar haar eerdere uitspraken.2.De Rechtbank overweegt dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toegestane methoden en dat art. 110 VWEU ook niet noopt tot aanvaarding van de methode.

Belanghebbende voert voorts aan dat de verschuldigde bpm bij import dient te worden verlaagd ter zake van auto 4, aangezien deze auto op een later moment is geëxporteerd. De Rechtbank verwerpt dit betoog. Zij acht redengevend dat de bpm-teruggaaf bij export los staat van de heffing van bpm bij import. De bpm-teruggaaf is ook geen onderdeel van de onderhavige procedure, aldus de Rechtbank.

Het Hof3.

Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank.

Ook het Hof verwerpt het gebruik van de door belanghebbende bepleite herleidingsmethode. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over. Het Hof voegt hieraan toe dat de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm betreft, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU te veel bpm wordt geheven. Een daadwerkelijke benadeling van uit andere lidstaten ingevoerde auto’s blijkt hieruit immers niet, aldus het Hof.

Belanghebbende herhaalt voor het Hof haar betoog dat voor auto 4 bij de naheffing rekening moet worden gehouden met de latere uitvoer van deze auto. Belanghebbende doet dit betoog steunen op een arrest van de Hoge Raad van 13 november 20204.. Het Hof stelt voorop dat in de onderhavige procedure slechts de naheffingsaanslag aan de orde is en dat een beoordeling van een teruggaafbeschikking buiten de reikwijdte van deze procedure valt. Volgens het Hof kan uit voornoemd arrest ook niet worden afgeleid dat bij de berekening van de bpm bij invoer, rekening moet worden gehouden met de latere uitvoer van dezelfde auto.

Beroepschrift in cassatie

Belanghebbende komt in cassatie met twee middelen.

Middel 1 betoogt dat het Hof art. 110 VWEU heeft geschonden, omdat het de herleidingsmethode heeft verworpen. Het middel voert aan dat belanghebbende heeft aangetoond dat er in Nederland soortgelijke voertuigen zijn waarin een lager bedrag aan bpm is vervat dan is nageheven, zodat de naheffingsaanslag in strijd met art. 110 VWEU is opgelegd. Het Hof is ten onrechte niet nagegaan of de referentieauto’s soortgelijk zijn aan de onderwerpelijke auto’s en of die laatste aan een hogere heffing worden onderworpen.

Middel 2 komt op tegen het oordeel van het Hof dat de naheffingsaanslag niet tijdsevenredig moet worden verminderd op de grond dat bij het verlenen van BPM-teruggaaf bij export van auto 4 geen rekening is gehouden met de naheffing. Het middel voert aan dat de Inspecteur daardoor ongerechtvaardigd wordt verrijkt.

Verweerschrift

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) voert met betrekking tot middel 1 aan dat de herleidingsmethode niet behoort tot de wettelijk toegestane verminderingsmethoden. Daarnaast is de huidige wettelijke regeling volgens de Staatssecretaris niet in strijd met art. 110 VWEU.5.

De Staatssecretaris bestrijdt ook het betoog dat het bpm-bedrag tijdsevenredig moet worden verminderd in verband met de latere export van auto 4 (middel 2). In geding is immers de naheffing en niet een teruggave in verband met export. Belanghebbende is daarnaast niet degene die de voertuigen heeft geëxporteerd, zodat zij volgens de Staatssecretaris niet wordt benadeeld. Bovendien heeft belanghebbende het nageheven bedrag nog niet betaald, zodat bij de teruggaaf terecht geen rekening is gehouden met dit bedrag, aldus de Staatssecretaris.6.

Incidenteel beroep in cassatie

De Staatsecretaris heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld in de zaken met nummers 23/02908 en 23/02909. Daarbij stelt hij één middel voor. Het middel voert aan dat het Hof in deze zaken7.ten onrechte de uitspraak van de Rechtbank8.vernietigt op het punt van de proceskostenvergoeding. Het Hof heeft onder verwijzing naar de jurisprudentie van de Hoge Raad9.geoordeeld dat punt 1 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) in strijd is met het discriminatieverbod en daarom buiten toepassing moet blijven. De uitspraken van de Rechtbank zijn volgens het middel echter gedaan vóór het ontstaan van de discriminatie, namelijk vóór de wijziging van het Bpb per 1 juli 2021. De Rechtbank heeft derhalve de proceskostenvergoeding voor de beroepsfase op de juiste wijze vastgesteld en de desbetreffende uitspraken zijn op dit punt ten onrechte vernietigd, aldus het middel.

Middel 1 (herleidingsmethode)

Belanghebbende heeft de bpm-vermindering bepaald aan de hand van de ‘herleidingsmethode’. Binnen deze methode vindt de afschrijving plaats op een herrekend bruto bpm-bedrag dat wordt herleid uit een historische koerslijst. De afschrijving wordt vervolgens berekend aan de hand van de forfaitaire afschrijvingstabel.

Het Hof verwerpt de door belanghebbende bepleite methode. Volgens het Hof behoort de herleidingsmethode niet tot de in de wet toegestane methoden om de vermindering van de bpm voor gebruikte voertuigen te berekenen. Voorts betreft de in het kentekenregister genoteerde bruto bpm niet altijd de daadwerkelijk betaalde bpm, maar een rekenkundig herleid bedrag. Dergelijke gegevens kunnen naar het oordeel van het Hof niet worden gebruikt om aan te tonen dat in strijd met art. 110 VWEU te veel bpm wordt geheven.

Middel 1 richt zich tegen dit oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat de herrekende bruto bpm een belangrijke positie inneemt binnen de Wet BPM. Door de afschrijving te berekenen aan de hand van de herrekende bruto bpm handelt belanghebbende geheel in lijn met het systeem van de wet, aldus het middel. Voorts leidt verwerping van de herleidingsmethode volgens het middel tot schending van art. 110 VWEU, doordat niet in alle gevallen kan worden uitgesloten dat meer bpm wordt geheven dan nog rust op soortgelijke binnenlandse voertuigen.

Middel 1 faalt op de gronden als uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij deze conclusie. Het Hof overweegt terecht dat de herleidingsmethode niet behoort tot de toegestane wettelijke methoden voor het bepalen van de bpm-vermindering voor gebruikte voertuigen. Dit oordeel is ook in overeenstemming met de jurisprudentie van de Hoge Raad10.. De omstandigheid dat het bedrag van de herrekende bruto bpm een rol speelt binnen (en buiten11.) het wettelijke systeem van de bpm, brengt niet mee dat dit bedrag ook gebruikt kan worden om ten behoeve van de heffing van bpm de waardevermindering te berekenen. De herleidingsmethode sluit dus niet aan bij het wettelijke systeem van de bpm.12.

Ook toont het gebruik van de herleidingsmethode niet aan dat het Nederlandse wettelijke systeem in strijd is met art. 110 VWEU.13.Als uitgangspunt geldt dat het bedrag aan rest-bpm na registratie van een personenauto in gelijke mate daalt als de waarde in het economisch verkeer van die auto.14.De herleidingsmethode strookt niet met dit uitgangspunt, aangezien deze methode geen rekening houdt met de daadwerkelijke waardedaling van het referentievoertuig. Ook biedt het bedrag van op de voet van art. 14a Wet BPM bepaalde bpm-teruggaaf, waarvan de herleidingsmethode ook gebruikt maakt, niet een zodanig nauwkeurige weergave van de rest-bpm die nog drukt op een referentieauto, dat dit bedrag kan worden gebruikt om de bpm-heffing op een lager bedrag vast te stellen bij de registratie van soortgelijke gebruikte voertuigen.15.